Artigo


A Lei Complementar 102/2000, a Autonomia dos Estabelecimentos e a Transferência de Crédito de ICMS (mai./2011) - Schubert de Farias Machado


Apresentação


I - Introdução;
II - Autonomia dos Estabelecimentos;
III - A Lei Complementar nº 87/96;
IV - A Lei Complementar nº 102/2000 - Apuração do ICMS levando em conta o conjunto dos estabelecimentos - Transferência do crédito de ICMS para terceiros;
V - Conclusões.


I - INTRODUÇÃO

A sistemática de apuração do ICMS mediante conta gráfica de débitos e créditos, como instrumento de realização do princípio da não cumulatividade, é um dos pontos de maior conflito entre o fisco e o contribuinte. A complexidade dos controles, em grande parte gerada pela facilidade com que o sistema permite a fraude, provoca muitas discussões sobre as formalidades na emissão e escrituração das notas fiscais. Por isso, é redobrado o cuidado do fisco no trato com o chamado crédito de ICMS.1
Neste breve estudo abordaremos as mudanças na apuração do imposto, que agora deve levar em conta os saldos de todos os estabelecimentos do mesmo contribuinte no Estado, e no tratamento da transferência de crédito do ICMS para terceiros, introduzidas pela Lei Complementar 102/2000.
Antes, contudo, se faz necessário um rápido exame da chamada autonomia dos estabelecimentos como contribuintes do antigo ICM.


II - AUTONOMIA DOS ESTABELECIMENTOS

Ainda na vigência da Constituição de 1969, buscando fundamento no § 2º, do art.6º, do DL-406/68,2 os Estados tratavam cada estabelecimento do sujeito passivo como contribuinte autônomo, sujeito a apuração e pagamento do imposto de forma individualizada. O valor apurado na conta gráfica do ICM de cada um dos estabelecimentos, fosse crédito ou débito, não se comunicava com os demais. Com isso os Estados evitavam os conflitos de competência, assim como otimizavam suas receitas, pois o estabelecimento que apurasse débito teria que pagar o imposto, mesmo quando outro estabelecimento da mesma pessoa jurídica fosse credor. A consideração de cada estabelecimento como contribuinte autônomo também facilitava o controle das entradas, saídas e estoque de mercadorias.
Aceita a autonomia dos estabelecimentos, os Estados passaram a cobrar o ICM nas transferências de bens entre estabelecimentos da mesma empresa, mesmo quando esses bens não eram destinados à revenda. Isso ocorria muitas vezes quando as empresas concentravam as compras de bens de uso em determinado estabelecimento, para depois distribuí-los entre os demais.
Esse alargamento do campo de incidência do ICM implicou em grave afronta ao dispositivo constitucional então vigente, que limitava a incidência do imposto às operações relativas à circulação de mercadorias.3 Como se sabe, não pode a lei estadual estabelecer como hipótese de incidência do ICM uma situação que envolva a simples movimentação de bens, extrapolando o conceito de operação relativa à circulação de mercadorias. Na verdade, o simples deslocamento físico de bens, sem mudança de propriedade e sem qualquer repercussão econômica não pode configurar fato gerador do ICM.4
Diante da resistência dos contribuintes contra tamanho abuso, o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL foi muitas vezes provocado a dizer o significado do texto constitucional, especificando o sentido da expressão: operações relativas à circulação de mercadorias. Ainda em 1971, o Ministro AMARAL SANTOS disse: "Sem dúvida, o fato gerador do impôsto é a sua saída do estabelecimento do produtor, industrial ou comerciante. Mas o é como resultado de uma operação, não de uma simples movimentação." 5 Em outro julgado, a Suprema corte reiterou aquele entendimento, desta feita por decisão da lavra o Ministro XAVIER DE ALBUQUERQUE: "A saída a que se refere a lei federal, ainda que o explicite o diploma local "a qualquer título", para permitir a incidência, é a que configura etapa do processo de circulação da mercadoria, integrando o complexo de sucessivas transferências desta, desde o produtor até o consumidor." 6
Por diversas vezes o Plenário do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL declarou a inconstitucionalidade de leis estaduais que previam a absurda exigência de apuração e pagamento do ICM no deslocamento físico de mercadorias durante o processo de produção, mesmo quando ocorrida dentro de um único estabelecimento.7
O exame da jurisprudência mostra que o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, não obstante tenha acolhido a possibilidade da legislação estadual atribuir autonomia aos estabelecimentos para fins de incidência do ICM, desde o primeiro momento rejeitou e ainda repudia a tributação do simples deslocamento de bens não destinados ao comércio.8
Os Estados, todavia, ignoraram a orientação do STF e insistiram na tributação do simples deslocamento físico de bens entre estabelecimentos do mesmo titular, inclusive quando procedida por não contribuintes do imposto.
A CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988 não alterou, no essencial, o campo de incidência do antigo ICM, apenas estendendo a incidência do imposto para os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.9 Isso manteve acesa a disputa e levou o SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA a interpretar o § 2º do art.6º do DL-406/68 da seguinte forma: "Em hipótese de mero deslocamento físico de mercadoria, como ocorre na transferência da filial para a matriz e vice-versa, indevida é a exigência do imposto, visto inocorrer aí a circulação econômica ou jurídica. Nesse sentido alinha-se a doutrina (José Souto Maior Borges in RDA v. 103, página 42), bem como a jurisprudência de nossos Pretórios (RDA 114/71; RTJ 104/284, 105/164 e 113/28; RJTJESP 101/113). Tal orientação não impede que cada estabelecimento da empresa mantenha uma escrituração fisco-contábil, de molde a permitir o exercício da fiscalização, em consonância do que rezam os arts. 6º,§ 2º , do Decreto-lei n º 406, de 1968, e 9º , § 1º , da Lei Estadual nº 440/74." 10
Reiteradas decisões do STJ resultaram na Súmula n º 166, com o seguinte teor: "Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte." Entendimento que de início estava restrito aos estabelecimentos do contribuinte situados no mesmo Estado, passou a ser aplicado mesmo nas operações interestaduais.11 A rigor, o entendimento manifestado na Súmula 166 não justifica a diferenciação entre as transferências internas e interestaduais. A pessoa jurídica continua sendo a mesma e o fato gerador do imposto somente ocorre com a efetiva operação relativa à circulação de mercadorias, o que não se dá no caso das transferências.

III - A LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96

A LC 87/96 manteve a ficção da autonomia dos estabelecimentos, determinando explicitamente que "é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;"12 e que (...) considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento ... da saída da mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular." 13
É evidente a tentativa de, com a mudança da lei, afastar a orientação jurisprudencial consolidada na Súmula 166. Isso, todavia, não ocorreu. Na verdade, o SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA deu ao § 2º, do art.6º, do DL-406 interpretação conforme a Constituição. Por isso, os mesmos fundamentos adotados nas decisões que deram origem à Súmula 166, devem ser considerados na interpretação da LC 87/96, para afastar a pretendida incidência do ICMS nas transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte.14
Sensível a atualidade do problema até então enfrentado, o legislador complementar procurou superar o conflito antes referido facultando à lei estadual permitir que na apuração do valor do imposto devido se leve em conta o conjunto dos débitos e créditos de todos os estabelecimentos do sujeito passivo no Estado." 15
De fato, ao permitir que o contribuinte procedesse a apuração do valor do imposto levando em conta o saldo de todos os seus estabelecimentos situados no Estado, a LC/87 tornou irrelevante a tributação das simples transferências de bens entre os mesmos. Isso porque o valor do débito gerado com a saída do bem transferido pelo estabelecimento "A" seria automaticamente compensado, dentro do mesmo período de apuração, pelo crédito decorrente da entrada no estabelecimento "B". Não mais existiriam uns estabelecimentos credores e outros devedores no mesmo período, mas sim uma apuração geral envolvendo todos os estabelecimentos de cada Estado. O problema ficaria reduzido às transferências interestaduais.
Os Estados, todavia, certamente movidos pelo receio dessa nova forma de apuração implicar em redução da receita tributária, mantiveram a apuração do imposto isolada em cada estabelecimento. O Estado do Ceará, por exemplo, embora de início tenha legislado permitindo a transferência de crédito entre os estabelecimentos do mesmo contribuinte, condicionada ao crivo do Secretário de Fazenda, revogou essa permissão e passou a proibir qualquer transferência de crédito entre os estabelecimentos do mesmo titular.
A LC/87 também facultou aos Estados permitir que os saldos credores acumulados a partir de sua vigência pudessem ser imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado, ou mesmo a transferência do saldo credor a outros contribuintes no mesmo Estado.16
O Prof. HUGO MACHADO, embora admita a validade da autonomia dos estabelecimentos, assim como da regra que faculta aos Estados permitir que os créditos acumulados do imposto sejam imputados a outros estabelecimentos da mesma empresa, desenvolve argumento que permite a transferência desses créditos mesmo sem a autorização contida na lei complementar. Nas palavras de HUGO MACHADO:

"A lei estadual poderá permitir que os créditos acumulados sejam imputados a outros estabelecimentos da mesma empresa, situados no mesmo estado. Aliás é razoável entender-se que, mesmo sem lei estadual expressa neste sentido, tal imputação é possível em face da solidariedade existente entre esses estabelecimentos. Se o credor é o mesmo, vale dizer, se os estabelecimentos estão situados no mesmo Estado, não existe razão jurídica que possa impedir a utilização, por um estabelecimento, de crédito do imposto existente em outro. Compreensão que a esta se oponha ofende flagrantemente o princípio da não-cumulatividade.
A pessoa jurídica que tiver um estabelecimento com saldo credor de imposto, e outro com imposto a pagar, pode fazer a compensação, comunicando o fato à autoridade fazendária estadual. Não se trata, neste caso, da compensação a que se refere o art.170 do Código Tributário Nacional, a depender de lei que o estabeleça, mas de realização do princípio da não-cumulatividade. Se a lei estadual vedar expressamente tal compensação, poderá ser argüida sua inconstitucionalidade.
Se a lei estadual nada dispõe a respeito, aplica-se, por analogia, com fundamento do art. 108, inciso I, do Código Tributário Nacional, o disposto na lei federal que autoriza a compensação."17

IV - A LEI COMPLEMENTAR Nº 102/2000

Apuração do ICMS levando em conta o conjunto dos estabelecimentos

A Lei Complementar n º 102, de 11.07.2000, alterou a redação do art. 25 da LC 87/96, para determinar que "os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado."
Desta feita o legislador complementar não mais facultou ao legislador estadual tratar da matéria, e determinou que o imposto assim fosse apurado. Por isso, os Estados não podem proibir ou limitar que a apuração do ICMS se dê levando em conta os saldos apurados por todos os estabelecimentos do contribuinte situados em um mesmo Estado.
Entendemos que essa regra independe do que disponham as leis estaduais. A alteração na forma de apuração do imposto é muito simples e se compatibiliza inteiramente com a sistemática anterior. Por isso, pode ser aplicada pelos contribuintes já no período de apuração que se encerra em julho de 2000. Até porque é um passo definitivo para a solução de intermináveis conflitos.
Dando a nova redação do artigo 25 da LC/87, a LC/102 se referiu apenas ao caput do artigo. Teria assim revogado seus parágrafos ?
Entendemos que não. A ausência de referência expressa aos parágrafos do artigo 25 significa apenas que a redação dos mesmos restou inalterada. Isso se confirma ainda por duas outras razões. A primeira, há referência expressa aos §§ do art. 25 da LC/87 no art.4º da LC 102. Isso indica que estão em inteiro vigor. A segunda, os únicos dispositivos revogados pela LC/102 estão expressamente referidos no seu artigo 8º.

Transferência do crédito de ICMS para terceiros

O art. 4º da LC 102/2000 estabelece uma nova e diferente hipótese de transferência de crédito para terceiros. O dispositivo tem a seguinte redação:

"Art. 4º - Os saldos credores acumulados na forma prevista nos §§ 1º e 2º do art. 25 da Lei Complementar n º 87, de 1996, existentes em 31 de dezembro de 1999 e ainda não compensados ou transferidos até a data da entrada em vigor desta Lei Complementar, podem ser, a requerimento do sujeito passivo e a critério de cada um dos Estados, transferidos a outros contribuintes do mesmo Estado, para compensação parcelada, mediante a emissão, pela autoridade competente, de documento que reconheça o crédito."

De início devemos examinar o seu sentido e alcance. Como visto acima, entendemos que ele não revoga ou modifica os parágrafos do art. 25 da LC/87. Cria uma nova possibilidade de transferência de crédito, que independe de lei estadual específica.
Para o exercício desse direito o contribuinte deve atender apenas aos requisitos que o próprio artigo 4 º estabelece. O primeiro de ordem temporal, o crédito a ser transferido deve existir em 31.12.1999. O segundo é a apresentação prévia de requerimento específico. O terceiro é a atenção ao critério18 estabelecido pelo Estado em que estiver sediado o estabelecimento, que deve ser prévio, objetivo e geral, não podendo conter condição que inviabilize essa transferência autorizada pela Lei Complementar, sob pena de implicar em sua indevida revogação. Por fim, a compensação deve ser parcelada e o crédito há de ser reconhecido pela autoridade fiscal. Esse reconhecimento, obviamente, está limitado à verificação da origem do crédito conforme previsto nos §§ do art.25 da LC/87, e do acerto do cálculo respectivo. Por isso, decorrendo o crédito de uma das hipóteses previstas na lei em exame e estando correto o seu cálculo, não pode a autoridade fiscal deixar de reconhecê-lo.
Diferente não poderia ser. A LC/102 não confere poder à autoridade fiscal para, sem uma justa e fundamentada razão, simplesmente negar um direito por ela assegurado ao contribuinte. Como vimos acima, o trato do crédito do ICMS objetivando atender o princípio da não cumulatividade é matéria reservada à Lei Complementar.19 20 Por outro lado, a LC/102 não admite - nem poderia - qualquer tipo de discricionarismo. A atividade da administração tributária é sempre plenamente vinculada. Isso não só em razão do disposto no art.3º do CTN, mas principalmente como fruto do princípio constitucional da legalidade tributária. Admitir que ato de vontade da administração possa interferir na apuração do montante do tributo devido é afrontar direta e abertamente essa garantia constitucional.
Por fim, se entendêssemos que o disposto no art. 4º aqui em comento estaria a depender da vontade de cada um dos Estados, a regra seria verdadeiramente inútil, por duas razões. Primeiro, a lei estadual pode tratar da transferência do crédito de ICMS para terceiros independentemente de prévia autorização da Lei Complementar. O Plenário do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL já decidiu que os princípios constitucionais tributários existem para impor limitações ao poder de tributar do Estado, esses postulados têm por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete à imperatividade de suas restrições como garantia constitucional instituída em favor dos sujeitos passivos da atividade estatal no campo da tributação, por isso, em princípio, nada impede o Poder Público de reconhecer, em texto formal de lei, a ocorrência de situações lesivas à esfera jurídica dos contribuintes e de adotar, no plano do direito positivo, as providências necessárias à cessação dos efeitos onerosos.21 Segundo, ainda que necessária fosse a autorização - o que não é - já estaria conferida pelo inciso II, do §2º do art. 25 da LC/87.

V - CONCLUSÕES.

(a) A Lei Complementar 102/2000 determina que os débitos e créditos do ICMS devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado;

(b) Os estados não podem legislar proibindo ou limitando esse direito, que decorre de dispositivo de lei complementar auto-aplicável;

(c) Essa importante inovação certamente contribuirá para minimizar os graves conflitos surgidos com a tributação das transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte;

(d) O art.4º da LC/102 cria uma nova hipótese de transferência de crédito de ICMS para terceiros, que independe de lei estadual específica, não podendo a autoridade fiscal, sem uma demonstração objetiva da inexistência do crédito, negar esse direito, em face da natureza22 plenamente vinculada da atividade de tributação.
1 Não é por outra razão que os Estados cada vez mais se utilizam da substituição tributária como forma de tornar o ICMS monofásico.

2 "Art.6º Contribuinte do imposto é o comerciante, industrial ou produtor que promove a saída da mercadoria, o que importa do Exterior ou que arremata em leilão ou adquire, em concorrência promovida pelo poder público, mercadoria importada e apreendida." (....) § 2º Os Estados poderão considerar como contribuinte autônomo cada estabelecimento comercial, industrial ou produtor, permanente ou temporário, do contribuinte, inclusive veículos utilizados por este no comércio ambulante."

3 CF de 1969 art.23, II.

4 Conforme registram Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho, "...tese doutrinária unânime e juridicamente adequada, que entende não haver circulação sem a transferência de propriedades das mercadorias. É compartilhada, entre outros, por Souto Maior Borges (cf. O Fato Gerador do ICMS e os Estabelecimentos Autônomos, in Revista de Direito Administrativo, São Paulo,vol.103, pp.33-48); Aliomar Baleeiro (cf. Direito Tributário Brasileiro,1ª edição, Rio de Janeiro, Forense, p. 223); Geraldo Ataliba (cf. ICM sobre a Importação de Bens da Capital para uso do Importador, Revista Forense, vol. 250,pp. 114-120).
São clássicas as ponderações de Aliomar Baleeiro, ao refutar a opinião de que a mera saída física de mercadorias pudesse configurar hipótese de incidência do ICM. Diz ter a impressão de que "essa arrojada tese, grata ao Fisco estadual, porque até a saída pelo furto ou roubo seria fato gerador, não alcançou o sufrágio dos tributaristas e Tribunais brasileiros".(cf. op. E loc. Cit.)
A operação que dá ensejo à circulação é, no dizer de Aliomar Baleeiro, "todo negócio jurídico que transfere a mercadoria deste produto até o consumidor final" ou segundo Alcides Jorge Costa, " qualquer negócio jurídico ou ato jurídico material, que seja relativo à circulação de mercadorias". (cf. op. cit. p. 96).
A Constituição de 1967, modificada pela Ementa Constitucional nº 01/69, ao dispor sobre a competência dos Estados-Membros para instituir o ICMS, já realçava o dado essencial, operações, como operações jurídicas que transferem o domínio e a posse da mercadoria desde a produção até o consumo. Portanto, o imposto não incide sobre a singela circulação de mercadorias, como deslocamento físico do bem. Igualmente a Constituição de 1988 não deixa dúvidas: "Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir: I - imposto sobre: a)... b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se incidem no exterior".
A palavra operação, utilizada no Texto Constitucional, garante assim que a circulação de mercadoria é adjetivação, conseqüência. Somente terá relevância jurídica aquela operação mercantil que acarrete a circulação da mercadoria, como meio e forma de transferir-lhe a titularidade. Por isso a ênfase constitucional na expressão operações de circulação de mercadorias. O imposto não incide sobre a mera saída ou circulação física, que não configure real mudança de titularidade do domínio.
Sobre o tema dissertaram dois grandes juristas como Geraldo Ataliba e Cleber Giardino:
" Operações são atos jurídicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica; são atos juridicamente relevantes: circulação e mercadorias são, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de operações". ... "os autores que vêm no ICM um imposto sobre circulação ou sobre mercadorias estão ignorando a Constituição; estão descolando o cerne da hipótese de incidência do tributo, da operação - aí posta pelo próprio Texto Magno - para seus aspectos adjetivos, com graves conseqüências deletérias do sistema" (cf. Núcleo da definição constitucional do ICM. RDT. São Paulo. Vol. 25/26,pp. 105/106). In (Revista Dialética de Direito Tributário - nº 27 - pag.109)

5 RTJ 58/366

6 RTJ 64/234

7 RTJ 113/28

8 "Imposto sobre circulação de mercadorias - Deslocamento de coisas entre estabelecimentos - Art. 23,II,da CF 69. - O simples deslocamento de coisas de um estabelecimento para outro, sem transferência de propriedade, não gera direito à cobrança de ICM. O emprego da expressão "operações", bem como a designação do imposto, no que consagrado o vocábulo "mercadoria", são conducentes à premissa de que deve haver o envolvimento de ato mercantil e este não ocorre quando o produtor simplesmente movimenta frangos de um estabelecimento a outro, para simples pesagem (Ac un da 2ª T do STF - AI 131.941-1-SP). ADV-COAD n.38/91 p.594.

9 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, tratando do fato gerador do ICMS, afirma que "... no concernente às operações relativas à circulação de mercadorias não houve alteração no novo texto,..." in (Sistema tributário na Constituição de 1988, Saraiva, SP, 1989, pág.210).

10 trecho do voto do eminente Ministro ANTÔNIO DE PÁDUA RIBEIRO proferido no Ac un da 2º T do STJ, no RE 9.933-0-SP - 91.00067660 - DJU-I 26.10.92 p.19028, que tem a seguinte ementa: "Tributário. ICM. Transferência de mercadorias da filial para a matriz e vice-versa. I - O simples deslocamento da mercadoria pelo seu proprietário, sem implicar circulação econômica ou jurídica, não legitima a incidência do ICM. II - Inocorrência de ofensa ao art. 6º, §2º, do Decreto-lei nº 406/68. III - Recurso especial não conhecido."

11 "TRIBUTÁRIO. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE BENS. FATO GERADOR. 1. O deslocamento de bens de um estabelecimento para outro, pertencente ao mesmo titular, ainda que situado em Estado diverso, não gera hipótese de incidência de ICMS, isto porque para que ocorra o fato gerador do mesmo, é imprescindível que haja a venda da mercadoria. 2. Precedentes. 3. Recurso provido." (REsp n º 121.738-RJ, ac. un. da 1ª T. do STJ, Rel. Min.: José Delgado, DJU I de 01.09.1997)

12 LC 87/96 art.11, § 3º, II

13 LC 87/96 art.12, I

14 Conforme observa MOACIR DANZIATO, auditor fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado do Ceará e membro do Conselho de Recursos Tributários: "É necessário que se esclareça, a consolidação jurisprudencial supracitada escorou-se unanimemente na definição jurídica de circulação econômica, o que não ocorre nas transferências de mercadorias. Logo, tanto faz a referência ao Decreto-lei nº 406/68 como à lei complementar nº 87/96 pois a questão é puramente de conceituação jurídica e esta transcende os preceitos normativos dos referidos diplomas legais." (MOACIR JOSÉ BARREIRA DANZIATO - ICMS nos Tribunais Superiores - ed. Inforficso - Ce - 1998 - pág.156)

15 LC/87 - art.25, §2º

16 LC/87 - art. 25, § 2º, I e II
17 HUGO DE BRITO MACHADO - Aspectos Fundamentais do ICMS - Dialética - 1997 - pag.162

18 conforme o primeiro significado indicado pelo Dicionário Aurélio, critério é "Aquilo que serve de base para comparação, julgamento ou apreciação."

19 CF/88 - art. 155, XII, "c"

20 AROLDO GOMES DE MATTOS sustenta - com inteiro acerto - que a delegação feita pela LC 87/96 às leis estaduais, permitindo-lhes definir as condições para o aproveitamento dos saldos credores não originados pelas operações de exportação é inconstitucional, pois é matéria de competência exclusiva da lei complementar. Entende GOMES DE MATTOS que a delegação deve ser ignorada e aplicada, substitutiva e analogicamente, a regra estabelecida no §1º do mesmo artigo 25 para suprir a lacuna. in - O ICMS, a LC 87/96 e questões jurídicas atuais - coordenador Valdir de Oliveira Rocha - Dialética - SP - 1997 - pág. 37.


21 "(...) Os princípios constitucionais tributários, assim, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos individuais outorgados aos particulares pelo ordenamento estatal. Desde que existem para impor limitações ao poder de tributar do Estado, esses postulados têm por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete à imperatividade de suas restrições.
O princípio da irretroatividade da lei tributária deve ser visto e interpretado, desse modo, como garantia constitucional instituída em favor dos sujeitos passivos da atividade estatal no campo da tributação.
Trata-se, na realidade, à semelhança dos demais postulados inscritos no art. 150 da Carta Política, de princípio que - por traduzir limitação ao poder de tributar - é tão-somente oponível pelo contribuinte à ação do Estado.
Em princípio, nada impede o Poder Público de reconhecer, em texto formal de lei, a ocorrência de situações lesivas à esfera jurídica dos contribuintes e de adotar, no plano do direito positivo, as providências necessárias à cessação dos efeitos onerosos que, derivados, exemplificativamente, da manipulação, da substituição ou da alteração de índices, hajam tornado mais gravosa a exação tributária imposta pelo Estado.
A competência tributária da pessoa estatal investida do poder de instituir espécies de natureza fiscal abrange, na latitude dessa prerrogativa jurídica, a possibilidade de fazer editar normas legais que, beneficiando o contribuinte, disponham sobre a suspensão ou, até mesmo, sobre a própria exclusão do crédito tributário." Trecho do voto do Ministro Celso de Melo Filho, proferido na ADIn 712-2 (Ac mv do STF-Pleno - ADIn 712-2 - Rel. Min. Celso de Mello - DJU-I 19.02.93 p.2032.

22 Conforme Rubens Gomes de Souza é exatamente a plena vinculação da atividade de tributação que a distingue das demais atividades administrativas. In Comentários ao Código Tributário Nacional (parte geral) Rubens Gomes de Souza, Geraldo Ataliba e Paulo de Barros Carvalho - 2ª ed. - Rev. dos Tribunais - SP - pág.32

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