PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA


O estudo da prescrição e da decadência já é feito há bastante tempo. Há trabalhos notáveis sobre o assunto, tanto no âmbito do Direito Civil, especialmente do chamado “Direito das Obrigações”, como também voltados às peculiaridades do Direito Tributário. Nesse contexto, pode parecer desnecessário, ou repetitivo, voltar ao tema em um estudo jurídico.
 Entretanto, exame da jurisprudência, sobretudo do Superior Tribunal de Justiça, e das últimas alterações legislativas, mostra que o interesse que o tema desperta, os desdobramentos que suscita, e as perplexidades às quais conduz, longe estão de se exaurir. Diante dessa ponderação, e com o propósito de discutir algumas dessas alterações, abordamos o presente texto. Nele, a propósito, não nos dedicaremos de forma mais alongada às origens desses institutos, nem às suas distinções e semelhanças à luz do Direito Privado. Optamos por uma abordagem abrangente das hipóteses em que tais institutos são pertinentes em matéria tributária, e voltada especialmente para o que mais recentemente foi alterado pela legislação ou pela jurisprudência.

1. Critério para distinção entre decadência e prescrição
1.1. Distinções comumente apontadas
 Nos compêndios de Direito Civil, geralmente são apontados como elementos diferenciadores da prescrição e decadência o fato de que a primeira atinge o direito de ação (ou a pretensão a ser deduzida em juízo), enquanto a segunda extingue o próprio direito material. Afirma-se, ainda, que, em certas hipóteses, o prazo de prescrição pode ser interrompido, ou suspenso, enquanto o de decadência não.
 Essas distinções, e ainda outras que a elas poderiam ser somadas, a nosso ver não explicam satisfatoriamente a distinção entre tais institutos. Apontam conseqüências, ou decorrências, de uma distinção essencial, relativa aos direitos submetidos a cada um desses prazos.

1.2. Divisão dos direitos subjetivos e a maneira de liminar no tempo seu exercício
 Para que se compreenda, com clareza, a distinção entre prescrição e decadência, e a razão de ser das características normalmente apontadas pela doutrina para um e outro desses institutos, é conveniente recordar o que são os direitos subjetivos, e as espécies em que podem ser divididos.
 Direitos subjetivos, como se sabe, são aqueles que decorrem da incidência de uma norma sobre um fato. A norma contém a descrição de uma hipótese (se ocorrer fato “F”...) e a cominação de uma conduta (deve ser adotada conduta “C”), sendo o direito subjetivo a faculdade do sujeito, diante da efetiva ocorrência do fato “F”, de exercer essa conduta “C”.
 Pois bem. Segundo célebre classificação feita por Chiovenda (Giuseppe Chiovenda, Instituições de Direito Processual Civil, tradução da 2.ª edição italiana por J. Guimarães Menegale, São Paulo: Saraiva, 1965, p. 11), tais direitos subjetivos podem ser divididos em direitos potestativos e direitos a uma prestação.
 Direito potestativo é aquele que pode ser exercitado unilateralmente pelo seu titular, independentemente da colaboração ou da participação de terceiros. É o caso do direito de revogar uma procuração, ou de demitir um empregado. Já os direitos a uma prestação são aqueles cujo exercício depende, necessariamente, da participação ou da colaboração de um terceiro. É o que se verifica em face do direito ao recebimento de um crédito, o qual não tem como ser exercido sem a colaboração do devedor em efetuar o respectivo pagamento.
 Essa classificação é muito útil para esclarecer a razão de ser da distinção entre os institutos da decadência e da prescrição (Nesse sentido: Agnelo Amorim Filho, “Critério científico para distinguir a prescrição da decadência e para identificar as ações imprescritíveis”, em Revista Forense, nº. 193, p. 39).
 Quando o direito potestativo não implica significativa interferência na esfera jurídica de terceiros, a legislação geralmente não estabelece limites temporais ao seu exercício, que pode ocorrer indefinidamente. Quando, ao contrário, se trata de direito que pode trazer fortes repercussões sobre terceiros, o princípio da segurança jurídica impõe ao legislador o estabelecimento de limite temporal ao seu exercício. Como o direito potestativo pode ser exercido unilateralmente por seu titular, sem a colaboração de terceiros e, portanto, sem a necessidade de intervenção judicial, esse prazo deve consistir num limite temporal à própria existência do direito, o qual, ao seu cabo, fenece. Tais prazos são batizados de decadenciais, que não se suspendem nem se interrompem porque não existem causas que juridicamente impeçam o exercício do direito a que dizem respeito, e porque a participação, a vontade ou o reconhecimento do terceiro são irrelevantes para o seu exercício.
Relativamente aos direitos a uma prestação, como para o seu exercício é necessária a colaboração de terceiros, a segurança jurídica resta atendida se a possibilidade de exigir essa colaboração for limitada no tempo. A legislação estabelece, então, prazos em face dos quais se extingue a ação que protege esses direitos, ou, mais propriamente, a pretensão de reclamar em juízo a sua efetividade. Como há fatores que eventualmente impedem o exercício do direito de ação, tais prazos podem ser suspensos, ou interrompidos, nas hipóteses previstas em lei. E como se trata do direito de ação, ou da pretensão a ser através dele reclamada, esse tipo de prazo tem como termo inicial o nascimento do direito de ação (actio nata), e não o nascimento do direito subjacente, cujo adimplemento será reclamado. São os chamados prazos de prescrição.
 Parece claro, nesse contexto, que um exemplo de prazo decadencial, no âmbito tributário, é aquele de que dispõe a Fazenda Pública para efetuar o lançamento (CTN, art. 150, § 4.º e art. 173), eis que o direito de lançar é de natureza potestativa, podendo ser exercido unilateralmente pela Fazenda independentemente da colaboração do sujeito passivo. Já como exemplo de prazo de prescrição pode ser citado o de que dispõe a Fazenda Pública para exigir judicialmente as quantias já definitivamente lançadas, a teor do art. 174 do CTN.

2. Decadência e prescrição relativamente à constituição e à cobrança do crédito tributário
2.1. O prazo de decadência de que cuidam os arts. 150, § 4.º e 173, I, do CTN
 O CTN trata da decadência do direito de lançar em dois artigos distintos. No que pertine aos tributos ordinariamente submetidos ao lançamento por homologação, em seu art. 150, § 4.º dispõe:
“Art. 150. (...)
§ 4.º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”

 No que pertine aos tributos normalmente submetidos a lançamento por declaração, ou de ofício, o prazo aplicável é o previsto no art. 173 do CTN, que tem a seguinte redação:
“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.”

2.1.1. Impossibilidade de “soma” de prazos de decadência
 É importante ressaltar que os dois artigos transcritos no item anterior tratam de prazos de decadência correspondentes a situações de fato completamente distintas. São excludentes um do outro, e por isso mesmo obviamente não se somam. Assim, em se tratando de lançamento por homologação, o direito de a Fazenda Pública homologar o lançamento – ou, obviamente, de não fazê-lo, e lançar eventuais diferenças – extingue-se em cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador. Após o transcurso desse prazo, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito tributário, salvo se verificado dolo, fraude ou simulação. Constatada a ocorrência desses vícios, ou em qualquer outra hipótese na qual não ocorra o lançamento por homologação, aplicável será a regra mais abrangente contida no art. 173 do CTN.
 A advertência quanto à impossibilidade da soma de prazos é relevante, na medida em que o STJ, em alguns julgados, chegou a decidir o seguinte:
“(...)
Estabelece o artigo 173, inciso I do CTN que o direito da Fazenda de constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento por homologação poderia ter sido efetuado. Se não houve pagamento, inexiste homologação tácita. Com o encerramento do prazo para homologação (5 anos), inicia-se o prazo para a constituição do crédito tributário.
Conclui-se que, quando se tratar de tributos a serem constituídos por lançamento por homologação, inexistindo pagamento, tem o fisco o prazo de 10 anos, após a ocorrência do fato gerador, para constituir o crédito tributário. Embargos recebidos.” (STJ, 1.ª S, EREsp 132.329/SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 7/6/1999, p. 38, JSTJ 7/125, RDR 15/182)

 Em parecer emitido em co-autoria com Hugo de Brito Machado, já tivemos a oportunidade de criticar o entendimento acolhido pelo acórdão acima transcrito. (Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito Machado Segundo, “Tributário. Arts. 150, § 4.º e 174 do CTN. Decadência e prescrição. Prazos. Contagem”, em RDDT 91/137)

 Realmente, quando do término do prazo a que alude o art. 150, § 4.º, do CTN, opera-se a decadência do direito de a Fazenda Pública lançar, considerando-se “definitivamente extinto o crédito tributário”. É por isso, por não ser mais possível efetuar o exame da apuração feita pelo contribuinte, nem lançar eventuais diferenças, que o Código recorreu à ficção da “homologação tácita”.
 A única hipótese na qual um tributo, embora submetido ao lançamento por homologação, pode ser objeto de lançamento nos termos do art. 173 do CTN é aquela na qual há dolo, fraude ou simulação. Em tais casos, incide o art. 173 do CTN, contando-se o prazo de decadência do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento já poderia ter sido efetuado, ou seja, do primeiro dia do exercício seguinte àquele no qual ocorreu o fato gerador. Alberto Xavier trata da questão com muita propriedade, asseverando que é “por razões ligadas à inexistência de informações prévias que a lei deixa de submeter ao prazo mais curto do artigo 150, § 4.º os casos de ‘dolo, fraude ou simulação’, para implicitamente os sujeitar ao prazo mais longo do artigo 173” (Alberto Xavier, Do Lançamento – Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário, 2. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 93). Mas, insista-se, incide o art. 173 em substituição ao art. 150, § 4.º, e não como um insólito acréscimo ao prazo ali fixado.
 Talvez por conta de tais equívocos, e da crítica que a eles a doutrina dirigiu, o STJ vem modificando o citado entendimento. Por meio de sua Primeira Seção, proferiu o seguinte acórdão:
“(...) Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4.º, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do CTN. Embargos de divergência acolhidos.” (STJ, 1.ª S, EREsp 101.407/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ de 8/5/2000, p. 53, RDDT 58/141)

 Posteriormente, as duas Turmas de Direito Público do STJ passaram a adotar o mesmo entendimento:
“Processual e Tributário. ICM. Execução Fiscal. Embargos do Devedor. Decadência. Precedente.
1. A caducidade opera-se em relação ao direito material de constituir o crédito tributário.
2. Transcorridos mais de cinco anos do fato gerador até a constituição do crédito tributário, extingue-se definitivamente o direito do fisco de cobrá-lo.
3. Recurso especial improvido.” (STJ, 1.ª T, REsp 178.433/SP, Rel. Min. Peçanha Martins, DJ 21/8/2000)

“TRIBUTÁRIO – DECADÊNCIA – LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (ART. 150 § 4.º E 173 DO CTN).
1. Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4.º, do CTN).
2. Somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN.
3. Em normais circunstâncias, não se conjugam os dispositivos legais.
4. Recurso especial improvido.” (STJ, 2.ª T, REsp 395.059/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 21/10/2002. No mesmo sentido: REsp 279.473/SP, DJ 8.4.2002, p. 177; REsp 183.606/SP, DJ 13.8.2001, p. 88)

 Ao participar do último dos julgamentos acima ementados, a Ministra relatora, Eliana Calmon, ressaltou a divergência entre o seu voto e o entendimento ainda defendido pelo Ministro José Delgado, esposado, por exemplo, no REsp 189.421/SP, DJ 22.3.1999. Destacou, entretanto, que já existem acórdãos da Primeira e da Segunda Turma, bem como da Primeira Seção, unânimes, que dão esteio ao posicionamento por ela defendido.
 Além das decisões acima transcritas, deve ser ressaltado também que o Ministro José Augusto Delgado, apontado pela Ministra Eliana Calmon como sendo ainda um defensor da tese da soma dos prazos decadenciais, já se manifestou nos seguintes termos:
“Tenho convicção pessoal no trato da questão. Sigo a corrente majoritária da doutrina. Tenho que o prazo decadencial, em se tratando de lançamento por homologação, é de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador.
Ocorre que, ressalvando meu ponto de vista, tenho acompanhado a posição da 1a Seção. Assim me comporto por homenagem à função unificadora exercida pelo Superior Tribunal de Justiça quanto à interpretação da legislação infraconstitucional, zelando pela sua autoridade.
Creio, porém, que o debate continua aberto e que há possibilidade de uma revisão jurisprudencial. Necessário que os profissionais de direito, notadamente os advogados que militam no Superior Tribunal de Justiça, suscitem, de modo formalizado, o pedido de revisão jurisprudencial.” (José Augusto Delgado, Reflexões sobre o processo administrativo tributário, artigo publicado no livro Processo administrativo tributário, 2. ed., São Paulo: Centro de Extensão Universitária/RT, 2002, p. 98)

 Em face da mudança no posicionamento da Primeira Seção do STJ, não há por que o Min. José Delgado continuar abrindo mão de sua convicção pessoal, segundo a qual, em suas próprias palavras, “o prazo decadencial, em se tratando de lançamento por homologação, é de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador”. Tudo leva a crer, portanto, que a descabida tese que, no que pertine aos tributos submetidos ao lançamento por homologação, soma os prazos dos arts. 150, § 4.º e 173, I, do CTN, será, finalmente, abandonada pela jurisprudência do STJ. É o que se depreende, aliás, de seus mais recentes arestos:
“(...) 1. Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4.º, do CTN), que é de cinco anos.
2. Somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN.
(...)
4. Embargos de divergência providos.” (STJ, 1.ª S, EREsp 572603/PR, Embargante: Atílio e Cia LTda., Rel. Min. Castro Meira, j. em 8.6.2005, DJ de 5.9.2005, p. 199.)

“(...) O crédito tributário constitui-se, definitivamente, em cinco anos, porquanto mesmo que o contribuinte exerça o pagamento antecipado, a Fazenda dispõe de um qüinqüênio para o lançamento, que pode se iniciar, sponte sua, na forma do art. 173, I, ou tacitamente quando então deve estar ultimado no qüinqüênio do art. 150, § 4º.
8. A partir do referido momento, inicia-se o prazo prescricional de cinco anos para a exigibilidade em juízo da exação, implicando na tese uniforme dos cinco anos, acrescidos de mais cinco anos, a regular a decadência na constituição do crédito tributário e a prescrição quanto à sua exigibilidade judicial.
9. Inexiste, assim, antinomia entre as normas do art. 173 e 150, § 4º do Código Tributário Nacional.
10. Deveras, é assente na doutrina: "a aplicação concorrente dos artigos 150, § 4º e 173, o que conduz a adicionar o prazo do artigo 173 - cinco anos a contar do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido praticado - com o prazo do artigo 150, § 4º - que define o prazo em que o lançamento poderia ter sido praticado como de cinco anos contados da data da ocorrência do fato gerador. Desta adição resulta que o dies a quo do prazo do artigo 173 é, nesta interpretação, o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo do artigo 150, § 4º. A solução é deplorável do ponto de vista dos direitos do cidadão porque mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos, arraigado na tradição jurídica brasileira como o limite tolerável da insegurança jurídica.
Ela é também juridicamente insustentável, pois as normas dos artigos 150, § 4º e 173 não são de aplicação cumulativa ou concorrente, antes são reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos da respectiva aplicação:o art. 150, § 4º aplica-se exclusivamente aos tributos "cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa"; o art. 173, ao revés, aplica-se aos tributos em que o lançamento, em princípio, antecede o pagamento.
(...)
A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicação concorrente dos artigos 150, § 4º e 173 resulta ainda evidente da circunstância de o § 4º do art. 150 determinar que considera-se "definitivamente extinto o crédito" no término do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador. Qual seria pois o sentido de acrescer a este prazo um novo prazo de decadência do direito de lançar quando o lançamento já não poderá ser efetuado em razão de já se encontrar "definitivamente extinto o crédito"?
Verificada a morte do crédito no final do primeiro qüinqüênio, só por milagre poderia ocorrer sua ressurreição no segundo." (Alberto Xavier, Do Lançamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1998, 2ª Edição, p. 92 a 94).
11. In casu, considerando que os débitos relativos à COFINS referem-se ao período de junho a dezembro de 1992, e que o auto de infração foi lavrado em 27.07.1999, consoante assentado pelas instâncias ordinárias, não merece acolhida a pretensão do recorrente, por isso que o lançamento foi efetivado após do prazo de cinco anos, previsto no art. 150, § 4º, do CTN.
12. Precedentes da Primeira Seção: ERESP 276142 / SP ; Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 28.02.2005; ERESP 279473 / SP, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ de 11.10.2004)
13.  Recurso especial improvido.” (STJ, 1.ª T, REsp 638.962/PR, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 2/6/2005, v.u., DJ de 1.º/8/2005, p. 329)

 Nesse último julgado, que se fundamenta na sólida e muitíssimo bem construída doutrina de Alberto Xavier, a Primeira Turma do STJ deixou muito claro que a única soma de prazos que pode ocorrer, a rigor, é entre o prazo de decadência do direito de lançar, e do prazo de prescrição para executar as quantias que eventualmente tenham sido lançadas dentro do primeiro prazo. Não há lugar para uma descabida “soma” de prazos de decadência.
 Subsistem, apesar disso, algumas questões relacionadas à interpretação de cada um desses artigos, isoladamente.

2.1.2. Em que casos, então, aplica-se o art. 173, I, e em que casos aplica-se o art. 150, § 4.º, do CTN?
 Diante do exposto no item anterior, suscita-se a questão de saber em quais hipóteses o termo inicial do prazo de decadência é a data da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4.º, do CTN), e em quais hipóteses é o primeiro dia do ano seguinte àquele no qual ocorrido o fato gerador (art. 173, I, do CTN).
 Em alguns pronunciamentos da jurisprudência, inclusive naqueles que corretamente afastaram a tese da “soma” dos prazos decadenciais, acima examinados, tem-se afirmado que, se não há pagamento, não há o que homologar, logo o prazo de decadência aplicável é o do art. 173, I, do CTN, notadamente porque os valores não pagos serão objeto de lançamento de ofício.
 Não nos parece, contudo, que essa conclusão seja acertada, especialmente por partir de premissas equivocadas. Como já escrevemos, juntamente com Paulo de Tarso Vieira Ramos:
“O tratamento da decadência em dois dispositivos distintos, aplicáveis a hipóteses também distintas, tem criado algumas controvérsias a nosso ver inteiramente descabidas. Uma delas diz respeito ao tributo sujeito ao lançamento por homologação, não pago ou pago a menor. As diferenças eventualmente apuradas, porque sujeitas a um possível lançamento de ofício, poderiam ser lançadas no prazo previsto no art. 173, I, do CTN?
É relevante lembrar, neste ponto, que o objeto da homologação é a atividade de apuração desenvolvida pelo contribuinte, e não o pagamento. Quando impropriamente se diz haver a homologação do pagamento, em verdade se está fazendo referência à homologação da atividade que motivou aquele pagamento. Assim, se o contribuinte procedeu à apuração do crédito tributário, realizando a atividade a ser ulteriormente homologada pela Fazenda Pública, a decadência do direito de lançar o tributo declarado mas não pago, total ou parcialmente, consuma-se em cinco anos contados da data em que ocorrido o fato gerador da obrigação respectiva, não importando se esse pagamento a menor deriva de erro do contribuinte em relação aos fatos declarados, ou se decorre de distinta interpretação de seu significado jurídico (Se declarou mas não pagou, porque entendeu que o fato declarado é isento, ou configura hipótese de não incidência, por exemplo). Transcorrido o prazo do art. 150, § 4o do CTN, a decadência impede a exigência de qualquer quantia eventualmente não paga, considerando-se corretos a apuração feita pelo contribuinte e o que eventualmente em face dela tiver sido pago, salvo se verificada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
É certo que tais diferenças, se verificadas tempestivamente, serão objeto de lançamento ou de revisão de ofício, mas isso não lhes altera o termo inicial do prazo de decadência, que continua sendo o previsto no art. 150, § 4o, do CTN, que prevalece sobre o art. 173 do mesmo Código em face do princípio da especialidade (LICC, art. 1o, § 2o, que simplesmente consagra princípio elementar de hermenêutica jurídica). Transcorrido esse lapso temporal, e não se tendo verificado os vícios previstos na parte final do dispositivo, estará definitivamente extinto o direito da Fazenda Pública. Nem poderá haver revisão do lançamento, em face do parágrafo único do art. 149 do CTN, nem poderá haver novo lançamento, porque o anterior fora tacitamente aceito e homologado. Não fosse assim, restaria inteiramente inócuo o art. 150, § 4o, do CTN, especialmente em sua parte final, que não teria qualquer utilidade.
(...).” (Hugo de Brito Machado Segundo e Paulo de Tarso Vieira Ramos, “Lançamento Tributário e Decadência”, em Lançamento Tributário e Decadência, coord. Hugo de Brito Machado, São Paulo/Fortaleza: Dialética/Icet, 2002, p. 263)

 Os Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda e a Câmara Superior de Recursos Fiscais têm decidido, nesse sentido, que o termo inicial do prazo de decadência não é definido pela existência de pagamento antecipado, mas pelo regime jurídico do lançamento do tributo (lançamento por homologação), ressalvada apenas a hipótese de dolo, fraude ou simulação. Para tais órgãos, o art. 150, § 4.º do CTN se aplica sempre que...
“... é exercida pelo contribuinte a atividade de determinar a matéria tributável, o cálculo do imposto e pagamento do ‘quantum’ devido, independente de notificação, sob condição resolutória de ulterior homologação. Assim, o fisco dispõe de prazo de 5 (cinco) anos, contados da ocorrência do fato gerador para homologá-lo ou exigir seja complementado o pagamento antecipadamente efetuado, caso a lei não tenha fixado prazo diferente e não se cuide da hipótese de sonegação, fraude ou conluio (ex vi do disposto no § 4º do art. 150 do CTN). A ausência de recolhimento do imposto não altera a natureza do lançamento, vez que o contribuinte continua sujeito aos encargos decorrentes da obrigação inadimplida (atualização, multa, juros etc. a partir da data do vencimento originalmente previsto, ressalvado o disposto no art. 106 do CTN).” (CSRF, 1.ª Câm, Proc. 10980.010992/99-45, j. em 15/10/2002, Rel. Maria Goretti de Bulhões Carvalho, CSRF/01-04.247, em www.conselhos.fazenda.gov.br)

 Considera a CSRF, com razão, que...
“... a regra de incidência de cada tributo é que define a sistemática de seu lançamento. Se a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, o tributo amolda-se à sistemática de lançamento denominada de homologação, onde a contagem do prazo decadencial dá-se na forma disciplinada no § 4.º do artigo 150 do CTN, hipótese em que os cinco anos têm como termo inicial a data da ocorrência do fato gerador. Recurso negado.” (CSRF, 1.ª Câm, Proc. 10680.004198/2001-31, ac CSRF/01-04.828, Rel. Maria Goretti de Bulhões Carvalho, j. em 16/2/2004, em www.conselhos.fazenda.gov.br)

 Alberto Xavier, que defendia entendimento diverso (segundo o qual o prazo do art. 150, § 4.º do CTN somente seria aplicável diante de pagamento antecipado), passou a defender que o prazo de decadência deve ser determinado pelo regime jurídico do tributo (se dos que são lançados por homologação ou não), e não em face do que o sujeito passivo fez ou deixou de fazer (ressalvada apenas a hipótese de dolo, fraude ou simulação). (Alberto Xavier, Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, 3.ed., Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 99 e ss)

 Assim, e em suma, o prazo para a Fazenda Pública efetuar o lançamento é de cinco anos, contados a data da ocorrência do fato gerador, em se tratando de tributo submetido a lançamento por homologação, mesmo quando não há pagamento, desde que não tenha havido dolo, fraude ou simulação (Insistimos que, embora no âmbito administrativo federal a questão se tenha pacificado nesses termos, o STJ possui precedentes nos quais afirma a aplicabilidade do art. 150, § 4.º, do CTN, apenas às hipóteses em que o sujeito passivo apura, declara e paga alguma quantia, e o lançamento de ofício a ser feito pela Fazenda deve-se à exigência de uma diferença decorrente de eventual equívoco verificado na apuração feita pelo contribuinte. Assim, o art. 173, I, do CTN seria aplicável, no caso de tributos submetidos a lançamento por homologação, não apenas nos casos de dolo, fraude ou simulação, mas também naqueles em que não tivesse havido pagamento antecipado: “(...) 1. Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN), que é de cinco anos. (...) 2. Somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN. (...)” STJ, 1.ª S, EREsp 572.603/PR, Rel. Min. Castro Meira, j. em 8/6/2005, DJ de 5/9/2005, p. 199); ou do primeiro dia do ano seguinte àquele em que o lançamento já poderia ter sido efetuado, e não o foi, nos casos de tributos ordinariamente submetidos a lançamento de ofício, ou por declaração, ou ainda a lançamento por homologação, caso tenha havido dolo, fraude ou simulação por parte do contribuinte.

2.2. O prazo de que cuida o art. 173, II, do CTN
 Bem definidos os casos aos quais se referem o § 4.º do art. 150 e o art. 173, I, do CTN, bem como a impossibilidade de somar os referidos prazos, resta o exame do inciso II e do parágrafo único do art. 173 do CTN.
 Segundo o inciso II do já citado art. 173 do CTN, o prazo de decadência tem início, também, a partir de quando se tornar definitiva a decisão que anular lançamento anterior, por vício formal. Em outras palavras, sempre que um lançamento for considerado formalmente nulo, um novo prazo de decadência tem início a partir da decisão, administrativa ou judicial, que reconhecer essa nulidade. São exemplos de vícios formais a falta de fundamentação no ato de lançamento, ou a fundamentação deficiente; a ausência de assinatura da autoridade lançadora; enfim, qualquer vício na formalização do crédito tributário, mas que não implique, necessariamente, a inexistência de uma obrigação tributária subjacente.
 Essa norma do art. 173, II, do CTN tem sido apontada por alguns doutrinadores como uma “exceção” à regra segundo a qual os prazos de decadência não se suspendem nem se interrompem. Com efeito, constituído o crédito tributário através do lançamento, a sua ulterior anulação por vício formal ensejaria o reinício do prazo de decadência, em autêntico exemplo de interrupção desse prazo. Não se trata, contudo, de verdadeira interrupção, mas da abertura de um novo prazo de caducidade, pertinente apenas ao lançamento que vier a corrigir o vício formal causador da nulidade. A distinção pode parecer cerebrina, mas não o é. Caso se tratasse de interrupção do prazo de decadência, a Fazenda Pública teria a “reabertura” desse prazo, podendo lançar novamente inclusive quantias não abrangidas no primeiro lançamento, o que na verdade não acontece. Com efeito, um lançamento anulado por vício formal só pode ser refeito, no prazo de cinco anos contados da decisão que o anulou, para exigir os mesmos valores já lançados, com a mera correção do defeito formal. Não é possível “aproveitar” o novo prazo, surgido com a declaração da nulidade formal, para exigir outras quantias não lançadas inicialmente, pois em relação a estas se operou inevitavelmente a decadência (“IRPJ – Pelo disposto no inciso II, do art. 173, quando ocorre anulação, por vício formal, é dado ao fisco mais 5 anos ‘da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado’, para realizar novo lançamento. Só que o sujeito ativo deve se limitar a corrigir os vícios formais e manter o valor originariamente exigido, não sendo permitido suplementar a exigência pela ampliação da base de cálculo e do valor do imposto, porque em relação aos valores adicionais incide a decadência ou a homologação do crédito, que são formas de extinção do crédito tributário, em face dos incisos V e VII do art. 156 do CTN. Recurso negado.” 1º CC, 5.ª C, ac 105-13.033, Rel. Cons. Ivo de Lima Barboza, j. 8/12/1999, DOU-e I de 27/3/2000, p. 6. Repertório de Jurisprudência IOB 11/2000, c. 1, p. 273).
 Finalmente, em qualquer hipótese de aplicação do art. 173, I, do CTN, caso haja o início de um procedimento preparatório do lançamento (v.g., o início de uma fiscalização) antes do primeiro dia do exercício seguinte àquele no qual ocorreu o fato gerador, é a data do início desse procedimento preparatório, e não o primeiro dia do exercício seguinte, o termo inicial do prazo de decadência (art. 173, parágrafo único). Há uma antecipação do termo inicial do prazo de que cuida o inciso I do mesmo art. 173 do CTN. Assim, se diante de um fato gerador havido em março de 2000 o prazo de decadência do direito de efetuar o lançamento teria início em 1.º de janeiro de 2001, o início de uma fiscalização relativa a esse fato ainda em agosto de 2000 faz com que o prazo se inicie em agosto, e não apenas em janeiro do ano seguinte.

2.3. Prescrição da ação de execução fiscal
2.3.1. O trato da matéria no art. 174 do CTN
 Uma vez exercido validamente o direito potestativo de lançar, a Fazenda Pública passa a ser titular de um direito a uma prestação, cuja realização depende da colaboração do sujeito passivo da relação tributária. É preciso que o contribuinte, notificado da feitura do lançamento, efetue o pagamento no prazo estabelecido.
 Não efetuado o pagamento, e não verificada nenhuma outra causa extintiva do crédito tributário (v.g., compensação), a Fazenda, para vê-lo satisfeito, deverá provocar o Judiciário para que este force o contribuinte a adimplir o débito. Para tanto, dispõe de prazo de prescrição, previsto no art. 174 do CTN nos seguintes termos:
“Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.”

 Pode-se considerar, à luz do citado artigo, que o crédito tributário definitivamente constituído é aquele que, tendo sido notificado ao sujeito passivo, não foi impugnado; ou, tendo sido impugnado, já teve concluído o processo administrativo de controle de sua legalidade. Como tem entendido o STJ,
 “(...) a partir da notificação do contribuinte (CTN, art. 145, I), o crédito tributário já existe – e não se pode falar em decadência do direito de constituí-lo, porque o direito foi exercido – mas ainda está sujeito a desconstituição na própria via administrativa, se for ‘impugnado’. A impugnação torna ‘litigioso’ o crédito, tirando-lhe a exeqüibilidade (CTN, art. 151, III), quer dizer, o crédito tributário pendente de discussão não pode ser ‘cobrado’, razão pela qual também não se pode cogitar de prescrição, cujo prazo só se inicia na data da sua constituição definitiva (CTN, art. 174). (...)” (STJ, 2.ª T, REsp 53467/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, j. em 5/9/1996, DJ de 30/9/1996, p. 36.613)

Em outras palavras, “salvante os casos em que o crédito tributário origina-se de informações prestadas pelo próprio contribuinte (GIA e DCTF, por exemplo), a constituição do mesmo resta definitivamente concluída quando não pode mais o lançamento ser contestado na esfera administrativa.” (STJ, 1.ª T, REsp 649.684/SP, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 3/3/2005, DJ de 28/3/2005, p. 211)

2.3.2. Prescrição e lançamento por homologação
 A ressalva feita no último dos arestos transcritos remete a um aspecto muito relevante, em sede de prescrição da ação de execução fiscal, relativo ao lançamento por homologação.
É que a jurisprudência entende, no caso de o contribuinte apurar, declarar e não pagar determinada quantia por ele próprio reconhecida como devida, que é dispensável a notificação do contribuinte, e a instauração de processo administrativo contencioso. Considera-se que, “nos tributos lançados por homologação, verificada a existência de saldo devedor nas contas apresentadas pelo contribuinte, o órgão arrecadador poderá promover sua cobrança independentemente da instauração de processo administrativo e de notificação do contribuinte.” (STJ, 2.ª T, AGA 512.823/MG, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 15/12/2003, p. 266)
Esse entendimento – na parte em que considera prescindível a concessão de direito de defesa na via administrativa – é duramente criticado pela doutrina (Cf., v.g., Alberto Xavier, Do Lançamento – Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário, 2.ed., Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 413; Hugo de Brito Machado, Comentários ao Código Tributário Nacional, São Paulo: Atlas, 2005, v. III, p. 191 e ss.), mas, como dito, é adotado pacificamente pela jurisprudência. O importante, portanto, pelo menos do ponto de vista pragmático mais imediato, não é examinar detidamente as razões pelas quais essa compreensão é tida por equivocada, mas sim procurar aplicá-la coerentemente, o que, felizmente, tem sido feito pelo Superior Tribunal de Justiça.
Se a autoridade administrativa pretende exigir quantia diversa da declarada pelo sujeito passivo, ou decorrente da alteração de qualquer ponto de sua declaração, terá necessariamente de proceder a um lançamento de ofício, no prazo a que alude o art. 150, § 4.º do CTN (ou do 173, I, no caso de dolo, fraude ou simulação, conforme já explicado), dando-lhe plenas oportunidades de defesa na via administrativa. É inconcebível, no caso, a figura de uma “homologação com alterações”, com a qual a Fazenda aproveitaria parte da declaração do contribuinte, alterando-a substancialmente para exigir quantias sem efetuar lançamento de ofício e sem dar-lhe direito de defesa (Confira-se, a propósito: Hugo de Brito Machado Segundo e Raquel Cavalcanti Ramos Machado, “Lançamento por homologação, alterações na apuração feita pelo contribuinte e direito de defesa”, RDDT 116/69).
Excelente exemplo de situação na qual é indevido o aproveitamento parcial da declaração de um contribuinte é a declaração de uma compensação. Se o contribuinte declara um débito, um crédito, e o encontro de ambos para fins de compensação, o Fisco não pode aproveitar apenas a parte em que é reconhecido o débito, ignorando a outra na qual se afirma a compensação, para executar diretamente tais quantias sem instauração de processo administrativo, sem contraditório e ampla defesa. É o que tem decidido, com inteiro acerto, o STJ: “Consoante reiterada jurisprudência desta eg. Corte, é ilegal a recusa ao fornecimento da CND se fundada na existência de débito objeto de compensação com exação declarada inconstitucional, quando não houve o prévio procedimento administrativo de homologação. (...)” (STJ, 2.ª T, REsp 439.815/GO, Rel. Min. Peçanha Martins, j. em 28/6/2005, DJ de 29/8/2005, p. 243).
 Mas o importante, no caso, em relação à prescrição, é que, se, diante da apuração feita pelo contribuinte, a Fazenda pode executar diretamente as quantias não pagas, já não se há mais de cogitar de prazos de decadência. Afinal, a aceitação da declaração do contribuinte configuraria um lançamento mediante uma “homologação expressa”. Sendo assim, por imposição lógica, já se inicia aí, do vencimento da obrigação declarada e não paga, o prazo prescricional da correspondente execução fiscal. É o que tem decidido, com rara coerência de premissas, o STJ: “
(...) Nos casos em que o contribuinte declara o débito do ICMS por meio da Guia de Informação e Apuração (GIA), considera-se constituído definitivamente o crédito tributário a partir da apresentação dessa declaração perante o Fisco. A partir de então, inicia-se a contagem do prazo de cinco anos para a propositura da execução fiscal. (...)”. (STJ, 1.ª T, REsp 437.363/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 19/4/2004, p. 154)

“(...) Em se tratando de tributos lançados por homologação, ocorrendo a declaração do contribuinte, por DCTF, e na falta de pagamento da exação no vencimento, mostra-se incabível aguardar o decurso do prazo decadencial para o lançamento. Tal declaração elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte. 3. O termo inicial do lustro prescricional, em caso de tributo declarado e não pago, não se inicia da declaração, mas da data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigação tributária constante da declaração. No interregno que medeia a declaração e o vencimento, o valor declarado a título de tributo não pode ser exigido pela Fazenda Pública, razão pela qual não corre o prazo prescricional da pretensão de cobrança nesse período.” (STJ, 2.ª T, REsp 658.138/PR, Rel. Min. Castro Meira, j. em 8/11/2005, DJ de 21/11/2005, p. 186)

“(...) Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, considera-se constituído o crédito tributário a partir do momento da declaração realizada, que se dá por meio da entrega da Declaração de Contribuições de Tributos Federais (DCTF). Precedentes. 4. A declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito tributário, sendo este exigível independentemente de qualquer procedimento administrativo, de forma que, não sendo o caso de homologação tácita, não se opera a incidência do instituto da decadência (CTN, art. 150, § 4º), incidindo apenas prescrição nos termos delineados no art. 174 do CTN. Precedentes.” (STJ, 2.ª T, REsp 285.192/PR, Rel. Min. Otávio de Noronha, j. em 4/10/2005, DJ de 7/11/2005, p. 174)

 Assim, no âmbito do lançamento por homologação, se se está a cogitar da exigência de quantias declaradas e não pagas pelo próprio sujeito passivo, não se lhe assegura direito defesa na via administrativa, podendo-se propor a execução tão logo vencido e não pago o débito, mas, por outro lado, a prescrição tem também nesse momento o seu termo inicial. Só se cogitará da aplicação do art. 150, § 4.º, do CTN, se se estiver diante da exigência de quantias diversas das apuradas e declaradas pelo próprio contribuinte como devidas, hipótese na qual ter-se-á de proceder a um lançamento de ofício.

2.3.3. Nova hipótese de interrupção da prescrição
 Note-se que, com o advento da LC 118/2005, inseriu-se nova causa de interrupção da prescrição no art. 174 do CTN, qual seja, o despacho que determina a citação do executado. Como se sabe, até o advento da citada lei, apenas a citação válida operava a interrupção da prescrição, considerando-se sem validade a disposição da Lei de Execuções Fiscais que considerava causa interruptiva o despacho determinante dessa citação (Cf. STJ, 1.ª T, AgRg no REsp 724.091/MG, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 16/2/2006, DJ de 13/3/2006, p. 212).
Com a alteração, o legislador tornou mais difícil a consumação da prescrição antes da citação do executado. O problema é que, como aponta Renato Lopes Becho (RDDT 115/113), até que a citação efetivamente aconteça, o executado não toma conhecimento do despacho que a determina. Isso pode fazer com que o sujeito passivo considere prescritas as exigências relativas a determinado período, destruindo os livros e documentos relativos ao mesmo, e depois seja surpreendido com a citação em uma execução fiscal cujo prazo prescricional se interrompera por despacho – do qual ele não tomara conhecimento até então – proferido quase quatro anos antes. Por isso, como aponta Renato Lopes Becho, a alteração é inconstitucional, mesmo tendo sido veiculada em lei complementar, pois viola a garantia do devido processo legal (“A interrupção do prazo de prescrição, pela citação, na Lei Complementar n.º 118/2005, em RDDT 115/115). Afinal, escreve Hugo de Brito Machado, avalizando a doutrina de Lopes Becho, “é inadmissível considerar-se causa de interrupção da prescrição um evento para o qual o devedor em nada contribuiu, e do qual não teve sequer conhecimento.” (Hugo de Brito Machado, Comentários ao Código Tributário Nacional, São Paulo: Atlas, 2005, v. 3, p. 569 e 570)

2.3.4. Interrupção da prescrição e responsabilidade de terceiros na execução
 É importante observar que a interrupção da prescrição, havida com a citação válida do executado, ou com a prolação do despacho determinando essa citação (relativamente ao período posterior ao início da vigência da LC 118/2005, caso se admita sua validade neste ponto), esse prazo tem sua contagem reiniciada “do zero”. E o sentido em cogitar-se da fluência da prescrição, mesmo depois da citação do executado, é o de se determinar um limite temporal ao “redirecionamento” da execução em face de terceiros eventualmente co-responsáveis.
 Por conta disso, por exemplo, a jurisprudência das 1ª e 2ª Turmas do STJ “vêm proclamando o entendimento no sentido de que o redirecionamento da execução contra o sócio deve dar-se no prazo de cinco anos da citação da pessoa jurídica, de modo a não tornar imprescritível a dívida fiscal. (...)” (STJ, 2.ª T, EDcl no REsp 773.011/RS, Rel. Min. Castro Meira, j. em 7/2/2006, DJ de 20/2/2006, p. 313)

2.3.5. Prescrição intercorrente no processo executivo fiscal
 A jurisprudência tem admitido, no âmbito da execução fiscal, a ocorrência da chamada prescrição intercorrente, assim entendida a extinção do direito da Fazenda Pública de continuar exigindo o crédito tributário, mesmo já estando este em fase de execução. Ou, por outras palavras, a extinção do processo executivo pelo decurso do tempo.
 Determina o art. 40 da LEF que, quando não for localizado o devedor, ou quando não forem encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, o juiz suspenderá o curso da execução. Caso o processo permaneça suspenso por um ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o juiz deverá ordenar o arquivamento dos autos. Assevera ainda o citado artigo que, durante essa suspensão, “não correrá o prazo de prescrição” (Lei 6.830/80, art. 40, caput), e que, “encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução” (Lei 6.830/80, art. 40, § 3.º).
 Alguns autores entendem que se trata de disposição inteiramente inválida, não recepcionada pela Constituição Federal de 1988, na medida em que a prescrição do crédito tributário seria matéria privativa de lei complementar (CF/88, art. 146, III, b). Outros, porém, consideram-na válida, mas afirmam que a suspensão da prescrição ocorre apenas durante um ano. Depois, arquivada a execução, inicia-se a chamada prescrição intercorrente, e se não forem encontrados o devedor ou bens penhorados ao cabo de cinco anos contados do arquivamento, ocorre a extinção do crédito tributário (Maury Ângelo Bottesini, Odmir Fernandes, Ricardo Cunha Chimenti, Carlos Henrique Abrão e Manoel Álvares. Lei de Execução Fiscal comentada e anotada, 3. ed. São Paulo: RT, 2000, p. 321 e 322).
 Seja como for, o importante é perceber que não pode haver dívidas imprescritíveis. Arquivado o processo de execução, e permanecendo arquivado por cinco anos, com a completa inércia da Fazenda exeqüente, não é possível considerar-se suspensa também a prescrição, em ofensa ao princípio geral da prescritibilidade das obrigações, decorrente do princípio fundamental da segurança jurídica. Raciocinando assim, o STJ entende que não há invalidade nas disposições do art. 40 da Lei 6.830/80 a respeito da prescrição, desde que sejam interpretadas em consonância com o art. 174 do CTN. Essa interpretação harmônica conduz à conclusão de que a prescrição mantém-se suspensa por um ano, enquanto suspensa mantiver-se a execução, mas inicia-se novamente tão-logo escoado este um ano e arquivada a execução fiscal. É o que se conclui dos acórdãos a seguir ementados:
“PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. ARTS. 40, DA LEI 6.830/80 E 174 DO CTN. PRECEDENTES.
1. O art. 40 da Lei 6.830/80 está em consonância com o art. 174 do Código Tributário Nacional, devendo ser interpretados harmonicamente.
2. Inadmissível estender-se o prazo prescricional por prazo indeterminado, devido à suspensão do processo por período superior a cinco anos.
3. Orientação consagrada pela Eg. 1.ª Seção corroborando o entendimento das Turmas que a integram.
4. Recurso especial conhecido, porém, improvido.” (STJ, 2.ª T, REsp 194.296/SC – Rel. Min. Peçanha Martins – j. em 23.11.1999 – DJU I de 1o.8.2000, p. 235)

“AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL – PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – SUSPENSÃO – PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE.
A aplicação do art. 40 da Lei 6.830/80 (LEF) se sujeita aos limites impostos pelo art. 174 do CTN. Assim, após o transcurso do prazo qüinqüenal sem a manifestação da Fazenda Pública, impõe-se a decretação da prescrição intercorrente. Precedentes.
Agravo regimental a que se nega provimento.” (STJ, 1.ª T., AGREsp 439560/RO, Rel. Min. Paulo Medina, j. em 11/3/2003, DJ de 14/4/2003, p. 186. No mesmo sentido: STJ, 2.ª T. , AGA 275.900/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, j. em 20/6/2000, DJ de 1.º/8/2000, p. 248)

 O transcurso do prazo prescricional, como se vê, é pacífico no âmbito da jurisprudência do STJ. Tanto é assim que a Primeira Seção confirmou, em 12.12.2005, o enunciado da Súmula n.º 314 do STJ, do seguinte teor: “em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição qüinqüenal intercorrente.”
 A ressalva que se fazia, neste caso, dizia respeito apenas à possibilidade de o juiz decretar de ofício a ocorrência da citada prescrição intercorrente, o que para o STJ não era admissível (STJ, 2.ª T., REsp 432.586/RO, Rel. Min. Eliana Calmon, j. em 13/5/2003, DJ de 2/6/2003, p. 274; 1.ª T., AGA 503.946/PE, Rel. Min. José Delgado, j. em 26/8/2003, DJ de 22/9/2003, p. 270; 2.ª T, REsp 263.632/RO, Rel. Min. João Otávio de Noronha, j. em 20/3/2003, DJ de 7/4/2003, p. 256). Entretanto, com o advento da Lei n.º 11.051, de 29 de dezembro de 2004, foi inserido um § 4.º no art. 40 da Lei 6.830/80, que dispõe: “Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato”.
 Há quem afirme que tal disposição é inconstitucional, pois teria cuidado de matéria privativa de lei complementar (CF/88, art. 146, III, “b”). Tal argumento, porém, não se sustenta. É importante perceber que a Lei n.º 11.051/2004 não cuidou de prazos prescricionais. Não alterou a forma de contá-los, seus termos inicial e final, nem o número de anos ao cabo do qual estão consumados. Não. Limitou-se a dispor sobre norma de direito processual civil, relativa aos poderes do juiz de declarar uma situação pré-existente. A prescrição consumou-se por conta da incidência do art. 174 do CTN, tendo a alteração legislativa apenas dado ao juiz o poder de reconhecer isso ex officio. Não se pode cogitar, portanto, de agressão ao art. 146, III, “b”, da CF/88.
 Por outro lado, não se pode esquecer que não há qualquer utilidade, para a Fazenda Pública, em manter arquivadas, nas Secretarias das Varas, milhares de execuções fiscais inteiramente inviáveis, propostas contra pessoas inexistentes, ou que não têm como ser localizadas. É muito melhor concentrar o tempo, os esforços e as energias do Judiciário, e das procuradorias das fazendas exeqüentes, naquelas execuções viáveis, em face das quais o Poder Público tem chances de efetivamente receber o que lhe é devido.
 Finalmente, observe-se que a prescrição só reinicia o seu curso, de modo intercorrente, quando o arquivamento da execução acontece por não haver sido encontrado o executado, ou bens penhoráveis, nos termos do art. 40 da LEF. É óbvio que, se a suspensão é causada por outra circunstância, como, por exemplo, a determinação de juiz perante o qual é processada uma ação anulatória, ou mesmo pela interposição dos embargos, essa prescrição não tem lugar. Isso porque a prescrição intercorrente pressupõe a inércia do exeqüente, o que não ocorre quando a suspensão se deve à determinação judicial, ou a qualquer outra circunstância que implique a suspensão da própria pretensão executiva. (Nesse sentido, o STJ tem decidido, com acerto, que, “em sede de execução fiscal, o mero transcurso do tempo, por mais de cinco anos, não é causa suficiente para deflagrar a prescrição intercorrente, se para a paralisação do processo de execução não concorre o credor com culpa. Assim, se a estagnação do feito decorre da suspensão da execução determinada pelo próprio juiz em face do ajuizamento de anulatórias de débito fiscal a serem julgadas, em conjunto, com os embargos do devedor opostos, em razão da conexão havida entre elas, não é possível reconhecer a prescrição intercorrente, ainda que transcorrido o qüinqüídio legal” (Ac. un. da 2a T. do STJ – REsp 242838/PR – Rel. Min. Nancy Andrighi – j. em 15.8.2000 – DJU I de 11.9.2000, p. 245 – RSTJ 138/218). No mesmo sentido, mas especificamente em relação à suposta prescrição por conta da demora no julgamento dos embargos de devedor: REsp 198.205/RS – DJU I de 21.6.1999, p. 86)

2.4. “Hiato” verificado no processo administrativo
 Do que até o momento foi visto, percebe-se a existência de um lapso, situado entre os prazos de decadência e de prescrição previstos no ordenamento.
Com efeito, ressalvada a hipótese de exigência de valores declarados como devidos, e não pagos, pelo próprio sujeito passivo, a exigência de qualquer quantia depende, primeiro, da feitura de um ato formal de lançamento, ofertando-se ao sujeito passivo a possibilidade de oferecer impugnação. Nesse contexto, feito o lançamento, já não se fala de decadência, mas, até que seja concluído o processo administrativo, ainda não se pode cogitar de prescrição. É o que tem entendido a jurisprudência:
“Prazos de prescrição e de decadência em direito tributário.
Com a lavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário (art. 142 do C.T.N.). Por outro lado, a decadência só é admissível no período anterior a essa lavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que flua o prazo para a interposição do recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, não mais corre prazo para decadência, e ainda não se iniciou a fluência de prazo para prescrição; decorrido o prazo para interposição do recurso administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a constituição definitiva do crédito tributário, a que alude o artigo 174, começando a fluir, daí, o prazo de prescrição da pretensão do fisco. É esse o entendimento atual de ambas as turmas do S.T.F. Embargos de divergência conhecidos e recebidos.” (STF, Pleno, ERE 94.462/SP, Rel. Min. Moreira Alves, DJ de 17/12/1982, p. 13.209, RTJ 106/263)

“Crédito Tributário. Extinção. Decadência e Prescrição. O Código Tributário Nacional estabelece três fases inconfundíveis: a que vai até a notificação do lançamento ao sujeito passivo, em que corre prazo de decadência (art. 173, I e II); a que se estende da notificação do lançamento até a solução do processo administrativo, em que não correm prazos de decadência, nem de prescrição, por estar suspensa a exigibilidade do crédito tributário (art. 151, III); a que começa na data da solução final do processo administrativo, quando corre prazo de prescrição da ação judicial da Fazenda (art. 174).” (STF, 2.ª T, RE 95.365-5/MG, Rel. Min. Décio Miranda, DJ de 4/12/1981.)

“‘O Código Tributário Nacional estabelece três fases inconfundíveis: a que vai até a notificação do lançamento ao sujeito passivo, em que corre prazo de decadência (art. 173, I e II); a que se estende da notificação do lançamento até a solução do processo administrativo, em que não correm nem prazo de decadência, nem de prescrição, por estar suspensa a exigibilidade do crédito (art. 151, III); a que começa na data da solução final do processo administrativo, quando corre prazo de prescrição da ação judicial da fazenda (art. 174) (RE 95.365/MG, Rel. Min. Décio Miranda, DJ de 03/12/1981)’. (REsp 190.092/SP)”. (STJ, 1.ª T, AgRg no REsp 678.081/RJ, Rel. Min. José Delgado, j. em 8/3/2005, DJ de 2/5/2005, p. 212)

Em outras palavras, “ocorrendo a impugnação do crédito tributário na via administrativa, o prazo prescricional começa a ser contado a partir da apreciação, em definitivo, do recurso pela autoridade administrativa. Antes de haver ocorrido esse fato, não existe dies a quo do prazo prescricional, pois, na fase entre a notificação do lançamento e a solução do processo administrativo, não ocorrem nem a prescrição nem a decadência (art. 151, III, do CTN)” (STJ, 1.ª T, REsp 649.684/SP, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 3/3/2005, DJ de 28/3/2005, p. 211).
 Em face dos citados precedentes, a Fazenda Pública termina tendo lapso temporal infinito para concluir o processo administrativo, inserindo uma “janela” entre os lapsos de decadência e prescrição previstos no CTN, em notório prejuízo para a segurança jurídica.
 Para contornar esse problema, há quem veja no parágrafo único do art. 173 do CTN um prazo para a conclusão do processo administrativo. O auto de infração, ou outro ato formal de acertamento, seria uma medida preparatória indispensável ao lançamento, que somente estaria concluído com o julgamento das impugnações e dos recursos eventualmente interpostos pelo sujeito passivo. A partir dele, pois, o fisco teria cinco anos para concluir o processo administrativo. Nesse sentido, a propósito, há artigo, de excelente feitura, de Marco Aurélio Greco. (“Perempção no Direito Tributário”, publicado em Princípios Tributários no Direito Brasileiro e Comparado – Estudos em Homenagem a Gilberto de Ulhôa Canto, Rio de Janeiro: Forense, 1988, p. 508)
 Tal tese, porém, não é acatada pela jurisprudência, que considera estar consumado o lançamento quando da notificação ao contribuinte, cuja impugnação e o recurso apenas suspendem sua exigibilidade e, com ela, o curso da prescrição (STJ, 1.ª T, AgRg no REsp 678.081/RJ, Rel. Min. José Delgado, j. em 8/3/2005, DJ de 2/5/2005, p. 212). Há acórdão, aliás, que refuta expressamente a idéia de “perempção”, defendida por Marco Aurélio Greco:
 “(...) A partir da notificação do contribuinte (CTN, art. 145, I), o crédito tributário já existe – e não se pode falar em decadência do direito de constituí-lo, porque o direito foi exercido – mas ainda está sujeito a desconstituição na própria via administrativa, se for ‘impugnado’. A impugnação torna ‘litigioso’ o crédito, tirando-lhe a exeqüibilidade (CTN, art. 151, III), quer dizer, o crédito tributário pendente de discussão não pode ser ‘cobrado’, razão pela qual também não se pode cogitar de prescrição, cujo prazo só se inicia na data da sua constituição definitiva (CTN, art. 174). 2. Perempção. O tempo que decorre entre a notificação do lançamento fiscal e a data da impugnação ou do recurso administrativo corre contra o contribuinte, que, mantida a exigência fazendária, responderá pelo débito originário acrescido de juros e correção monetária; a demora na tramitação do processo administrativo-fiscal não implica a ‘perempção’ do direito de constituir definitivamente o crédito tributário, instituto não previsto no Código Tributário Nacional (...).” (STJ, 2.ª T, REsp 53467/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, j. em 5/9/1996, DJ de 30/9/1996, p. 36.613)

Particularmente, consideremos inadequado falar-se de um prazo fixo e pré-determinado para a conclusão de um processo administrativo, mas inteiramente pertinente cogitar-se da extinção do direito da Fazenda de exigir a quantia correspondente caso haja intervalo superior a cinco anos entre um ato processual e outro, imputável exclusivamente à inércia da Fazenda Pública. Esse intervalo, motivado exclusivamente pela inércia da Fazenda, justifica que se fale na perempção, a que alude Marco Aurélio Greco, mas, para que não se diga que tal figura não está prevista no CTN (que só se reporta à prescrição e à decadência), pode-se dizer, sem problema algum, que esse abandono, vale dizer, essa perempção, implica a extinção do crédito tributário em face da prescrição intercorrente.
É certo que o oferecimento da impugnação suspende a exigibilidade do crédito tributário, suspendendo também o curso da prescrição. Mas se o Fisco abandona o processo por mais de cinco anos (Pode eventualmente ocorrer, é certo, de o processo administrativo demorar mais de cinco anos em face da elevada complexidade da matéria, e do intenso exercício (e do efetivo respeito) do direito de defesa do impugnante. Pode ocorrer, por exemplo, de mostrar-se necessária a realização de uma perícia, que, em face de alguns vícios, é depois refeita a pedido do próprio contribuinte. Nesses casos, note-se, não há abandono do processo. Embora decorram mais de cinco anos desde o início até a data da conclusão do processo administrativo, não se pode dizer que a Administração não resolveu ainda a pendência por haver deixado por cinco anos abandonado o processo. A extinção à qual nos reportamos diz respeito apenas àquelas situações nas quais há lapso superior a cinco anos entre um ato processual e outro (v.g., entre a apresentação de uma impugnação e o deferimento da produção de uma prova pericial), imputável exclusivamente à inércia por parte do órgão administrativo), já não se pode dizer que é o simples oferecimento de uma impugnação que o está impedindo de propor a execução fiscal: é o abandono do processo – que implica a indevida não-apreciação da impugnação – que enseja a demora na propositura da execução, sendo plenamente cabível falar-se, sim, em prescrição intercorrente. Se a jurisprudência admite a consumação da prescrição intercorrente no seio de uma execução já proposta, ao argumento de que não existem débitos eternos, não há razão para não o fazer, também, em face de processo administrativo abandonado. (Nesse sentido: Marcos Rogério Lyrio Pimenta, “A prescrição intercorrente no processo administrativo tributário”, RDDT 71/119; Djalma Bittar, “Prescrição intercorrente em processo administrativo de consolidação do crédito tributário”, RDDT 72/18)

3. Prescrição da ação de restituição do indébito tributário
3.1. Disciplinamento do tema no CTN
Nos itens antecedentes, cuidamos da decadência do direito de efetuar o lançamento, e da prescrição da ação de execução fiscal destinada a exigir em juízo o adimplemento da quantia lançada. Mas o CTN também cuida de lapsos temporais para o contribuinte pleitear a restituição de quantias que houver pago indevidamente.
Nos termos dos arts. 168 e 169 do CTN, o contribuinte teria um prazo de cinco anos, de decadência, para pleitear, na via administrativa, a restituição do indébito tributário. Uma vez indeferido esse seu pedido, teria início um prazo prescricional, de dois anos, para a propositura de ação judicial discutindo a questão. É conferir:
“Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.
Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.”

A jurisprudência, porém, tem considerado ser prescindível a formulação de pedido na via administrativa. E, como conseqüência disso, aplica-se o prazo de cinco anos previsto no art. 168 à propositura da ação de restituição do indébito, que então assume natureza de prazo prescricional. Ainda como decorrência da desnecessidade de requerimento administrativo, entende-se que “o prazo prescricional, para fins de restituição de indébito de tributo indevidamente recolhido, não se interrompe e/ou suspende em face de pedido formulado na esfera administrativa. (...)” (STJ, 1.ª T, AgRg no Ag 629.184/MG, Rel. Min. José Delgado, j. em 3/5/2005, DJ de 13/6/2005, p. 173)
O parágrafo único do art. 169 do CTN prevê uma inusitada hipótese na qual a prescrição continua a correr mesmo depois de proposta a ação, e, o que é pior, pela metade e sem que o autor tenha feito nada que o justificasse ou que implicasse a demora no julgamento do feito, demora que, aliás, não o interessa em absoluto. A inconstitucionalidade da disposição é evidente, mas, como destacado no parágrafo anterior, este artigo não é aplicado pela jurisprudência, que não considera necessária a formulação de pedido administrativo. A prescrição para se pleitear a restituição do indébito, em juízo, é contada nos termos do art. 168 do CTN, tendo o art. 169 sido transformado em letra morta.

3.2. Termo inicial do prazo de prescrição, a teor do art. 168 do CTN
 Afirmar que o prazo para pleitear a restituição do indébito tem natureza prescricional, e é de cinco anos, não significa muita coisa se não se determinar o seu termo inicial, vale dizer, a data a partir da qual sua contagem tem início.
 Na hipótese do inciso I do art. 168, esse termo inicial é a extinção do crédito, a qual – note-se – nem sempre coincide com a data do pagamento. Se se trata da lavratura de um auto de infração, que é pago pelo contribuinte, o prazo de cinco anos para se pleitear a restituição tem início com o pagamento, data na qual se extinguiu o crédito correspondente. Mas se ocorreu um pagamento antecipado, no âmbito do lançamento por homologação, a extinção do crédito somente ocorrerá quando da homologação (CTN, art. 156, VI), a qual se for tácita, se dá cinco anos após a ocorrência do fato gerador do tributo (CTN, art. 150, § 4.º). Daí a tese dos “5+5”, construída pela jurisprudência do TRF da 5.ª Região e acolhida pelo STJ: “Está uniforme na 1ª Seção do STJ que, no caso de lançamento tributário por homologação e havendo silêncio do Fisco, o prazo decadencial só se inicia após decorridos 5 (cinco) anos da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um qüinqüênio, a partir da homologação tácita do lançamento” (STJ, 1.ª S, EREsp 449.751/PR, Rel. Min. José Delgado, j. em 24/3/2004, DJ de 31/5/2004, p. 169. Para aprofundamentos a respeito da origem e da razão de ser desse entendimento: Hugo de Brito Machado, Comentários ao Código Tributário Nacional, São Paulo: Atlas, 2005, v.3, p. 446 e ss).
 Note-se que, diversamente do que ocorria com a absurda tese da soma dos prazos de decadência, já abandonada pelo STJ conforme apontado itens acima, a tese dos 5+5 encontra perfeito amparo na disposição dos arts. 150, § 4.º, 156, VI e 168, I, do CTN.
Deve-se ressaltar, porém, que essa tese dos “5+5”, conquanto já consagrada no STJ, foi expressamente afastada pela LC 118/2005, que dispôs, em seu art. 3.º, que “para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1.º do art. 150 da referida Lei.”
Com isso, tanto no caso de tributo pago em razão de lançamento por declaração ou de ofício, como no caso de tributo pago no âmbito do lançamento por homologação, o prazo prescricional de cinco anos para pleitear a restituição do indébito deve ser contado a partir do pagamento (ou da conversão do depósito em renda, ou da compensação, ou da dação em pagamento, ou de qualquer outra causa extintiva do crédito que faça as vezes de um pagamento).
Quanto ao termo inicial previsto no inciso II do art. 168 do CTN, é importante notar que, do ponto de vista processual, nenhuma decisão condena o contribuinte a pagar o tributo, até porque a Fazenda não tem legitimidade nem interesse para manejar ação de conhecimento, condenatória, para obter o seu título executivo. A decisão à qual o artigo em comento está a se reportar é aquela que julga improcedente pedido feito pelo contribuinte, em ação proposta por ele. Tal decisão só indireta e impropriamente o “condena” a pagar o tributo o qual estava a impugnar. Imagine-se, por exemplo, que o contribuinte é executado, tem seus bens penhorados e opõe embargos, que são julgados improcedentes. Apela, mas, premido pelas circunstâncias, paga a dívida. Caso, depois, sua apelação seja provida, terá início com o trânsito em julgado do acórdão (que reformou a sentença) o prazo prescricional para pleitear a restituição do tributo correspondente.

3.2.1. Alteração veiculada pela LC 118/2005 e direito intertemporal
Além de alterar a legislação de sorte a afastar o entendimento já pacífico no STJ, relativamente ao prazo para pleitear a restituição de tributos pagos indevidamente no âmbito do lançamento por homologação, a LC 118/2005 ainda pretendeu que suas disposições, neste ponto, tivessem caráter “meramente interpretativo”. Tanto que, em seu art. 4.º, reclamou a aplicação ao seu art. 3.º do disposto no art. 106, I, do CTN, querendo assim que suas disposições tivessem eficácia retroativa.
Apreciando essa norma, a Primeira Seção do STJ entendeu que, sem entrar na polêmica a respeito da retroatividade das normas meramente interpretativas, pode-se dizer que o art. 3.º da LC 118/2005 não tem natureza interpretativa, eis que não mais havia dúvida – em face da posição pacífica adotada pelo STJ – a respeito do significado dos dispositivos “interpretados”. No dizer do Ministro Zavascki, “o art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar esses mesmos enunciados, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a ‘interpretação’ dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Tratando-se de preceito normativo modificativo, e não simplesmente interpretativo, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência” (Voto proferido no julgamento do EREsp 327.043/DF. Esse entendimento sedimentou-se no STJ, como se depreende dos seguintes arestos: STJ: 1.ª S - EREsp 576.237/SC, Rel. Min. José Delgado – j. em 11/5/2005, DJ de 13/6/2005, p. 163; 1ª S - EREsp 555.038/DF, Rel. Min. José Delgado, j. em 11/5/2005, DJ de 13/6/2005, p. 163; 2.ª T - AgRg no Ag 646.732/CE, Rel. Min. Franciulli Netto, j. em 22/3/2005, DJ de 20/6/2005, p. 218).
Tal conclusão, porém, faz surgir a seguinte pergunta: o que vem a ser uma “situação que venha a ocorrer a partir de sua vigência”? Trata-se do pagamento indevido cuja restituição se requer, ou da distribuição da ação judicial na qual se pleiteia a restituição?
Em nosso entendimento, a norma contida no art. 3.º da LC 118/2005, que estipula novos critérios para a contagem do prazo para a propositura da ação de restituição do indébito tributário, se for considerada válida, somente poderá ser aplicada aos pagamentos indevidos que forem realizados após a sua vigência (junho/2005). Afinal, nela não se aumenta nem reduz o prazo, mas se altera a data na qual o crédito se considera extinto. Se um pagamento antecipado foi feito antes da vigência da LC 118/2005 (v.g., em 2004), evidentemente não pôde ter o efeito de extinguir o crédito, para fins de interpretação do art. 168, I, do mesmo Código, eis que a LC 118 – que se reconheceu não ser “interpretativa” – ainda não vigia.
Aliás, mesmo que se tratasse de norma que reduz, simplesmente, o prazo de prescrição (não é), sua aplicação imediata deveria ser feita com muito cuidado. Em relação a pagamentos ocorridos antes de sua vigência, somente poderia ser aplicada àqueles para cuja restituição o lapso prescricional remanescente fosse superior a cinco anos, sendo então reduzido para esse montante. É o que parece ser admitido pelo STJ no REsp 740.848/MG, no qual o Min. Zavascki, invocando a doutrina de Galeno Lacerda sobre a superveniência de lei nova reduzindo prazos de prescrição, assevera: “‘Basta que se verifique qual o saldo a fluir pela lei antiga. Se for inferior à totalidade do prazo da nova lei, continua-se a contar dito saldo pela regra antiga. Se superior, despreza-se o período já decorrido, para computar-se, exclusivamente, o prazo da lei nova, na sua totalidade, a partir da entrada em vigor desta. Assim, por exemplo, no que concerne à ação rescisória, se já decorreram quatro anos pela lei antiga, só ela é que há de vigorar: o saldo de um ano, porque menor ao prazo do novo preceito construa a fluir, mesmo sob a vigência deste. Se, porém, passou-se, apenas, um ano sob o direito revogado, o saldo de quatro, quando da entrada em vigor da regra nova, é superior ao prazo por esta determinado. Por este motivo, a norma de aplicação imediata exige que o cômputo se proceda, exclusivamente, pela lei nova, a partir, evidentemente, de sua entrada em vigor, isto é, os dois anos deverão contar-se a partir de 1º de janeiro de 1974. O termo inicial não poderia ser, nesta hipótese, o do trânsito em julgado da sentença, operado sob lei antiga, porque haveria, então, condenável retroatividade’ (O Novo Direito Processual Civil e os Feitos Pendentes, Forense, 1974, pp. 100-101).” (REsp 740.848/MG - DJ de 1.º/7/2005)
Não obstante, há acórdão do STJ no qual se afirma – embora a título de obiter dictum, pois não era isso o que se discutia especificamente – que o novo prazo já poderá ser aplicado aos processos distribuídos a partir de junho de 2005 (STJ, 1.ª S, AgRg no AgRg na Pet 3.467/SP, Rel. Min. Castro Meira, j. em 11/5/2005, DJ de 1.º/8/2005, p. 300). E, talvez ainda sem a devida discussão a respeito deste ponto, em alguns arestos posteriores se acha a afirmação de que “se a ação foi proposta antes da vigência da LC 118/05, deve a prescrição ser analisada de acordo com a jurisprudência até então dominante (EREsp n.º 327.043/DF).” (STJ, 2.ª T, REsp 814.885/SE, Rel. Min. Castro Meira, j. em 9/5/2006, DJ de 19/5/2006, p. 205)
Na verdade, como dito, a nova forma de fixação do termo inicial do prazo de prescrição não pode ser aplicada a pagamentos efetuados antes de sua vigência, pois estes, quando efetuados, não extinguiram o crédito tributário. E, ainda que assim não fosse, essa aplicação somente poderia ocorrer em relação àqueles pagamentos que, à luz da legislação antiga, ainda dispusessem de prazo superior a cinco anos para terem sua restituição pleiteada; jamais de forma a tornar prescritos direitos que, à luz da legislação antiga, ainda não o estavam. Do contrário, haveria séria violação ao princípio da irretroatividade das leis.

3.3. Prescrição da ação de restituição e declaração de inconstitucionalidade
A doutrina e a jurisprudência têm dado especial tratamento às hipóteses de inconstitucionalidade da lei que instituiu ou majorou o tributo de cuja restituição se cogita. Há quem entenda, em tais casos, que o termo inicial do prazo é a data na qual a lei foi considerada inconstitucional, assim entendida a data em que é publicado o acórdão no qual o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade (STJ, 1.ª T, AGREsp 425.732/SP, Rel. Min. Paulo Medina, j. em 11/2/2003, DJ de 10/3/2003, p. 99). Em situações assim, mesmo que já se pudesse considerar consumada a prescrição, caso esta seja contada a partir da extinção do crédito tributário, entende-se que a declaração de inconstitucionalidade dá ao contribuinte novo prazo para pleitear a recuperação do que pagou indevidamente, em face da lei inconstitucional. Tal prazo conta-se da data da publicação do acórdão, em se tratando de ação de controle concentrado de constitucionalidade, ou da data da publicação da Resolução do Senado que suspender, de modo erga omnes, o dispositivo declarado inconstitucional em sede de controle difuso. (Na doutrina, veja-se: Ricardo Lobo Torres, Restituição de Tributos, Rio de Janeiro: Forense, 1983, p. 169)
Esse entendimento parte da premissa de que os prazos de que cuidam os arts. 168 e 169 do CTN referem-se, a rigor, ao pedido de restituição dirigido à Administração e à impugnação judicial de uma resposta negativa a esse pedido. Como a Administração não pode declarar a inconstitucionalidade de uma lei, no âmbito de um processo administrativo, tais prazos não dizem respeito a uma pretensão que demande, como questão prejudicial, a decisão a respeito da constitucionalidade da lei na qual se fundou a cobrança. Apenas depois de declarada a inconstitucionalidade dessa lei, pelo STF, os prazos previstos em tais artigos, notadamente no art. 168, teriam início. (Confira-se: Hugo de Brito Machado, “Imprescritibilidade da ação declaratória do direito de compensar tributo indevido”, em Problemas de Processo Judicial Tributário – v. 2, coord. Valdir de Oliveira Rocha, São Paulo: Dialética, 1998, p. 121. Chegando à mesma conclusão, José Artur Lima Gonçalves e Márcio Severo Marques afirmam que o art. 168 do CTN não é aplicável aos casos de restituição de tributo cobrado com base em lei declarada inconstitucional pelo STF, hipótese na qual se aplica o prazo qüinqüenal do Decreto 20.910/32, sendo o fato que origina a “dívida passiva” da Fazenda Pública a decisão que declara a inconstitucionalidade da exação. José Artur Lima Gonçalves e Márcio Severo Marques, “Repetição do Indébito e Compensação no Direito Tributário”, em Repetição do Indébito e Compensação no Direito Tributário, coord. Hugo de Brito Machado, São Paulo: Dialética, 1999, p. 222).
Acatado em alguns julgados do Superior Tribunal de Justiça, tal entendimento foi posteriormente repelido naquela Corte Superior, como se depreende dos seguintes julgados:
“A Primeira Seção, em 24.03.04, no julgamento dos Embargos de Divergência 435.835/SC (cf. Informativo de Jurisprudência do STJ 203), entendeu que a ‘sistemática dos cinco mais cinco’ também se aplica em caso de tributo declarado inconstitucional pelo STF, mesmo que tenha havido resolução do Senado nos termos do art. 52, X, da Constituição Federal.”  (STJ, 2.ª T, REsp 703.950/SC, Rel. Min. Castro Meira, j. em 3/3/2005, DJ de 23/5/2005, p. 240)

“(...) É uniforme na 1ª Seção do STJ que, no caso de lançamento tributário por homologação e havendo silêncio do Fisco, o prazo decadencial só se inicia após decorridos cinco anos da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um qüinqüênio, a partir da homologação tácita do lançamento. (...) 3. Não há que se falar em prazo prescricional a contar da declaração de inconstitucionalidade pelo STF ou da Resolução do Senado.(...)” (STJ, 1.ª T, REsp 801.175/MG, Rel. Min. José Delgado, j. em 11/4/2006, DJ de 22/5/2006, p. 170.)

Parece-nos, entretanto, que embora a competência para interpretar a legislação federal seja do STJ, caso a questão seja apreciada por um prisma constitucional, de sorte a que a última palavra caiba ao Supremo Tribunal Federal, este poderá ratificar decisões suas nas quais acata a tese segundo a qual, havendo a declaração de inconstitucionalidade da norma que fundamentou a cobrança do tributo, é dela que se inicia o prazo para reaver o indébito correspondente. É conferir: “Declarada a inconstitucionalidade das normas instituidoras do empréstimo compulsório incidente na aquisição de automóveis (RE 121.336), surge para o contribuinte o direito à repetição do indébito, independentemente do exercício financeiro em que se deu o pagamento indevido.” (STF, RE 136.805, Rel. Min. Francisco Rezek, DJ de 26.8.1994)



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