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O Direito de Compensar e o Art. 170-A do CTN
Entretanto, se o contribuinte promove ação pedindo a restituição do tributo que diz haver pago indevidamente, e a Fazenda Pública contesta, afirmando que o tributo pago era devido, aí sim haverá um tributo cuja cobrança está sendo contestada pelo sujeito passivo. Não obstante a impropriedade em sua redação, é isto que está dito no art. 170-A, do Código Tributário Nacional.

Neste caso, como o ser indevido, ou não, está a depender de decisão judicial, é razoável admitir-se que, em princípio, o seu aproveitamento fique a depender do trânsito em julgado da decisão que venha a considerar indevido o pagamento. E assim, a autoridade administrativa não pode aceitar o crédito do contribuinte decorrente desse pagamento indevido, para proceder a compensação e conseqüente extinção de um crédito tributário.

A norma do art. 170-A do Código Tributário Nacional empresta fundamento para que a autoridade administrativa recuse ao contribuinte a compensação que extinguiria o crédito tributário. Ou, mais exatamente, essa norma impõe à autoridade administrativa que, estando em disputa judicial o crédito que o contribuinte pretende utilizar em compensação, recuse tal compensação enquanto não transitar em julgado a decisão reconhecendo a existência do crédito. A não ser assim, um contribuinte poderia promover ação pedindo a restituição de tributo e, mesmo sendo esta absolutamente infundada, porque realmente devido o tributo pago, utilizar o valor correspondente para a compensação com créditos tributários, escapando dessa forma da situação de inadimplente.

6. Possibilidade de tutela antecipada e de provimento cautelar

6.1. Técnica legislativa e interpretação da norma

A Lei Complementar que dispõe sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, conforme determina o parágrafo único do art. 59 da Constituição Federal, diz que a lei não conterá matéria estranha a seu objeto ou a este não vinculada por afinidade, pertinência ou conexão; que o âmbito de aplicação da lei será estabelecido de forma tão específica quanto o possibilite o conhecimento técnico ou científico da área respectiva; e ainda, que o mesmo assunto não poderá ser disciplinado por mais de uma lei, exceto quando a subsequente se destine a complementar a lei considerada básica, vinculando-se a esta por remissão expressa. (Lei Complementar nº 95, art.7º, incisos II, III e IV).

É certo que eventual inexatidão formal de morna elaborada mediante processo legislativo regular não constitui escusa válida para o seu descumprimento. (Lei Complementar nº 95, art. 18) Entretanto, é inegável que as inexatidões formais não devem ser presumidas. Nem é razoável atribuir-se a uma norma uma interpretação e um alcance que nos obrigue a admitir que estamos diante de uma inexatidão formal, quando existe outra interpretação que, se adotada, nos leva a concluir pela inexistência daquela inexatidão.

No caso de que se cuida, portanto, não é razoável interpretarmos o art. 170-A, do Código Tributário Nacional, partindo da presunção de que o legislador ao produzi-lo violou as regras formais de elaboração legislativa. Ao contrário, devemos presumir, que aquelas regras formais de elaboração legislativa foram obedecidas.

6.2. O art. 170-A do CTN como norma de processo civil

Para entendermos que o art. 170-A, do Código Tributário Nacional limita atribuições do juiz, teremos de admitir que o legislador, em sua elaboração, violou a norma segundo a qual a lei não conterá matéria estranha a seu objeto ou a este não vinculada por afinidade, pertinência ou conexão. E ainda aquela outra norma, segundo a qual o mesmo assunto não poderá ser disciplinado por mais de uma lei, exceto quando a subsequente se destine a complementar a lei considerada básica, vinculando-se a esta por remissão expressa.

O poder cautelar do juiz constitui, como se sabe, matéria de direito processual civil. Seu disciplinamento evidentemente não se comporta em normas gerais de Direito Tributário. Se temos um Código de Processo Civil é nele que devemos buscar as normas aplicáveis aos atos judiciais. Não no Código Tributário Nacional.

Ressalte-se, ainda, um aspecto que nos leva a afastar definitivamente a presunção de descaso do legislador pelas regras formais de elaboração legislativa. A inserção do art. 170-A no Código Tributário Nacional fez-se com obediência à norma segundo a qual é vedada, mesmo quando recomendável, qualquer renumeração de artigos, devendo ser utilizado o mesmo número do artigo imediatamente anterior seguido de letras maiúsculas, em ordem alfabética, tantas quantas forem suficientes para identificar os acréscimos. (Lei Complementar nº 95, art. 12, inciso III, alínea ?b?).

Está, pois, demonstrado que o legislador esteve atento para as regras formais de elaboração legislativa, que devem ser tidas, portanto, como valioso elemento na determinação, pelo intérprete, do âmbito de aplicação da norma em questão, até porque o âmbito de aplicação da lei será estabelecido de forma tão específica quanto o possibilite o conhecimento técnico ou científico da área respectiva

6.3. O art. 170-A do CTN como norma de procedimento administrativo

Chega-se, pois, sem grande esforço e com indiscutível segurança, à conclusão de que a norma albergada pelo art. 170-A do Código Tributário Nacional é norma de procedimento administrativo e não de processo civil. Está no campo reservado à lei complementar por força do disposto no art. 146, inciso III, alínea ?b?, da Constituição Federal, qualificando-se como norma geral em matéria de legislação tributária, precisamente porque dirigida à autoridade da Administração Tributária.

Ao dizer que é vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial, o art. 170-A dirige-se à autoridade administrativa, excluindo a possibilidade de ato administrativo de reconhecimento de um crédito tributário que o contribuinte tenha tomado a iniciativa de reivindicar judicialmente. Como a instância judicial superpõe-se à administrativa, seria inadmissível que a autoridade administrativa decidisse a respeito de uma pretensão do contribuinte quando este já tomou a iniciativa de formular essa pretensão junto ao Judiciário.

Aliás, pela mesma razão a lei já estabelece que a propositura, pelo contribuinte, de ação para contestar a exigência de tributo importa em renúncia ao direito de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto. (Lei nº 6.830, de 29/09/80, art. 38, parágrafo único

6.4. Compensação e crédito em disputa judicial

O aproveitamento, pelo contribuinte, do crédito decorrente de tributo que entenda haver pago indevidamente, e que constitua objeto de disputa judicial, em princípio depende do trânsito em julgado da decisão que afirme ter sido efetivamente indevido o pagamento. Esta é a regra do art. 170-A do Código Tributário Nacional.

É razoável, aliás, que seja assim, posto que o fato de o crédito ser objeto de disputa judicial retira deste a presunção de liquidez e certeza. Quem paga um tributo indevido pode, é certo, fazer a compensação do valor correspondente no âmbito do lançamento por homologação, e pode também pedir a restituição do que pagou, e considera indevido, à autoridade administrativa. A compensação no âmbito do lançamento por homologação pode não ser praticável em face da situação de fato. O que pagou indevidamente pode não ser devedor de outro tributo que lhe permita fazer a compensação. O pedido administrativo de restituição, porém, é sempre possível. Se aquele que se considera credor da Fazenda Pública por ter feito um pagamento que reputa indevido prefere ingressar em juízo para discutir se efetivamente foi indevido o pagamento, seja porque não quer assumir a responsabilidade pela compensação no âmbito do lançamento por homologação, seja porque não tem esperança de ser atendido em seu pedido de restituição na via administrativa, coloca o seu direito sub judice e, assim, há de esperar a decisão final para ter o mesmo reconhecido. Esta é a regra, que se aplica, aliás, a todos os direitos postos em disputa judicial.

A questão que se coloca, então, é a de saber se é juridicamente possível, ou não, o deferimento de tutela antecipada, ou de provimento cautelar que assegure ao contribuinte o aproveitamento do crédito independentemente do trânsito em julgado da sentença.

A norma do art. 170-A, exigindo o trânsito em julgado da decisão, estabelece uma vedação à autoridade administrativa. É uma norma de processo administrativo fiscal e não de processo judicial, como já demonstramos, e não constitui limitação ao poder geral de cautela atribuído ao juiz. Funcione como regra geral, aplicável a todas as questões, segundo a qual só com o trânsito em julgado se tem definido o titular do direito posto em litígio, mas não constitui limitação ao poder cautelar ou antecipatório do juiz, que há de ser exercitado exatamente em situações excepcionais. Não se pode esquecer que tanto os provimentos cautelares, como a tutela antecipada, são medidas excepcionais, cabíveis apenas nas situações específicas definidas em lei.

Assim, se um contribuinte promove ação pedindo a restituição de um tributo cobrado com fundamento em lei que o Supremo Tribunal Federal já declarou inconstitucional, em decisão definitiva, e nenhuma controvérsia é instaurada sobre os aspectos de fato relativos ao pagamento indevido, no caso concreto, é evidente que o juiz não apenas pode, como deve deferir a tutela antecipada. Ou, conforme o caso, o provimento cautelar.

Ressalte-se que ao admitirmos o deferimento de medida cautelar, ou tutela antecipada, para autorizar a compensação em certas situações excepcionais, estamos cogitando da compensação de que trata o art. 170, à qual seguramente aplica-se a vedação do art. 170-A, do Código Tributário Nacional, e não à compensação procedida no âmbito do lançamento por homologação, posto que a esta não nos parece aplicável a questionada vedação.

O provimento cautelar, ou a tutela antecipada, em tais casos, destina-se a compelir a autoridade administrativa a reconhecer a extinção do crédito tributário, ainda que provisoriamente, o que de certa forma eqüivale a suspender-lhe a exigibilidade, como adiante será demonstrado.

7. Compensação e extinção do crédito tributário

Em reforço da tese, que sustentamos, segundo a qual o art. 170-A do CTN aplica-se apenas para a compensação de que trata o art. 170, do CTN, é importante observarmos que dita compensação, diversamente do que acontece com aquela outra que se realiza no âmbito de um lançamento por homologação, tem o efeito de extinguir o crédito tributário a que diz respeito.

Realmente, se o contribuinte compensa um crédito tributário, com um crédito que tem contra a Fazenda Pública, tem-se como conseqüência a extinção do crédito tributário. Por isto é que faz sentido exigir-se que o crédito do contribuinte contra a Fazenda Pública, seja líquido e certo. Entretanto, se o contribuinte faz uma compensação no âmbito do lançamento por homologação, não se pode falar de extinção do crédito tributário porque crédito tributário nem ao menos existia. Existirá, e será extinto, se e quando ocorrer a homologação. Logo, se a compensação não extingue desde logo o crédito tributário, não é razoável exigir-se que o crédito do contribuinte seja líquido e certo. Poderá estar a sua liquidez e certeza pendente do transito em julgado da decisão judicial que o afirmou.

Recorde-se que mesmo antes do advento do art. 170-A, do Código Tributário Nacional, havia quem sustentasse o descabimento de medida liminar para autorizar a compensação no âmbito do lançamento por homologação, ao argumento de que, operando a extinção do crédito tributário, ela seria de natureza satisfativa. Àquela época já sustentamos o cabimento de medida liminar para assegurar o direito à compensação no âmbito do lançamento por homologação, exatamente porque tal compensação não extingue o crédito tributário, ou o extingue sob condição resolutória da ulterior homologação. Assim, se a Fazenda Pública entende que o crédito utilizado na compensação pelo contribuinte não existe, ou não tem a dimensão que lhe foi atribuída na compensação, poderá impedir a homologação tácita fazendo o lançamento da quantia que entende ser a ela devida, não obstante a compensação, embora o crédito tributário assim constituído fique com a sua exigibilidade suspensa até o julgamento definitivo do caso.

Aliás, negar-se a compensação em situações assim seria o mesmo que negar a possibilidade de medida liminar para suspender a exigibilidade do crédito tributário, negando-se vigência, portanto, ao art. 151 do Código Tributário Nacional.

Por outro lado, não se podendo negar a possibilidade da suspensão da exigibilidade do crédito tributário através de liminar ou de antecipação de tutela jurisdicional, penso que mesmo em se tratando da compensação de que trata o art. 170 do CTN, vale dizer, compensação que extingue o crédito tributário, ainda assim pode ser cabível medida liminar, ou antecipação de tutela para autorizá-la, não obstante o disposto no art. 170-A do CTN. É que a extinção não cria neste caso situação irreversível, sendo induvidoso que se a decisão final for favorável à Fazenda Pública, negando a existência do crédito do contribuinte, essa decisão final restabelecerá o crédito tributário, elidindo o efeito da liminar, ou da antecipação da tutela.

Certamente terá o juiz de avaliar a efetiva presença dos requisitos para tais provimentos. A presença, em cada caso, da aparência do bom direito, para as liminares, e da verossimilhança, no caso da antecipação de tutela, devem ser sempre cuidadosamente examinadas. E em qualquer caso deve o juiz considerar que o perigo da demora está sempre presente no fato de que a Fazenda Pública não devolve o que lhe é pago indevidamente e, o que é pior, costuma utilizar-se de todos os recursos processuais cabíveis para retardar essa devolução quando judicialmente determinada.

8. Compensação e suspensão da exigibilidade do crédito tributário

8.1. A compensação extintiva

Recorde-se que a compensação de que trata o art. 170 do Código Tributário Nacional extingue desde logo o crédito tributário a que corresponde. É a ela que se refere o art. 156, inciso II, como causa de extinção do crédito tributário.

Como acima ficou explicado, a essa compensação aplica-se o art. 170-A do Código Tributário Nacional. Assim, quando a validade da cobrança do tributo que o contribuinte entende haver pago indevidamente seja objeto de ação judicial, tal compensação só é possível depois do trânsito em julgado da sentença que reconheça o direito do contribuinte.

Entretanto, nada impede que o contribuinte, ciente de que a compensação só será possível com o trânsito em julgado da ação em que pleiteia o reconhecimento de seu crédito, peça ao juiz medida cautelar, ou antecipação da tutela jurisdicional, para suspender a exigibilidade do crédito tributário que não pode ser desde logo extinto pela compensação. E nada impede que o juiz defira tal pedido.

Admitir o contrário será negar vigência ao art. 151, inciso V, do Código Tributário Nacional, e com o qual evidentemente a norma do art. 170-A deve estar em harmonia, até porque nem se poderia cogitar de eventual revogação eis que são normas surgidas na mesma data e provenientes, aliás, da mesma fonte originária, a Delegacia da Receita Federal que, como se sabe, foi artífice do anteprojeto do qual a final resultou a Lei Complementar nº 104.

8.2. A compensação no lançamento por homologação

Recorde-se que em se tratando de compensação feita pelo contribuinte, no âmbito do lançamento por homologação, não se aplica a norma do art. 170-A do Código Tributário Nacional. Tal compensação é feita sob a responsabilidade do contribuinte e não produz a extinção do crédito tributário, até porque não existe ainda crédito tributário a ser por ela extinto.

O nascimento e a simultânea extinção do crédito tributário, em tais casos, opera-se com a homologação, pela autoridade administrativa, da atividade desenvolvida pelo contribuinte. E a autoridade administrativa pode, para evitar a homologação tácita, lançar o tributo que reputa a ela devido. Se o crédito do contribuinte está pendente de decisão judicial, mas existe liminar ou antecipação de tutela a favor do contribuinte, o crédito tributário assim constituído estará automaticamente com exigibilidade suspensa até o trânsito em julgado da decisão final. Se é feito o lançamento e o contribuinte não está amparado por provimento judicial, poderá requerê-lo e nada impede que o juiz o defira. Entender o contrário seria, também neste caso, negar vigência ao art. 151, inciso V, do Código Tributário Nacional.

Se o contribuinte faz a compensação, no âmbito do lançamento por homologação, de valor pago referente a tributo que entende indevido, sem ter posto em juízo a questão de saber se foi efetivamente indevido, ou não, o pagamento, evidentemente a autoridade administrativa poderá homologar o lançamento, com o que se estará manifestando pelo direito do contribuinte ou, em outras palavras, estará afirmando que o pagamento do valor compensado fora realmente indevido. Se o contribuinte ingressou em juízo pedindo a restituição, ou a declaração de que o valor paga não era devido, incide em princípio o art. 170 e a autoridade administrativa não pode, sem desapreço a essa norma do Código Tributário Nacional, homologar o lançamento.

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