EXTINÇÃO DO CRÉDITO E EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA - PARTE II
4. AS RAZÕES DA EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PELO PAGAMENTO
4.1. Controvérsia doutrinária.
As idas e voltas acima relatadas bem demonstram a insegurança com o tema tem sido tratado pelo legislador, e isto certamente decorre da profunda controvérsia doutrinária sobre o tema. Um significativo segmento da comunidade de juristas brasileiros não admite a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, enquanto outro segmento, não menos significativo, dessa mesma comunidade, preconiza com entusiasmo a tese oposta, como forma de fortalecer o Tesouro Público. Vejamos os argumentos utilizados nessa disputa.
4.1.1. Os argumentos contrários.
Os que se manifestam contrários à extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo alegam, em síntese, que admiti-la implica:
a) tornar o direito penal extremamente utilitarista, desprendido de sua base ética;
b) estimular a sonegação, na medida em que garante ao sonegador que, se apanhado, livrar-se-á da pena, pagando o tributo;
c) estabelecer tratamento desigual entre os que podem e os que não podem pagar, privilegiando os primeiros.
Para os mais radicais, a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, juntamente com a exigência da conclusão do processo administrativo como condição para que a notícia do crime seja ofertada ao Ministério Público, constituem as maiores causas da impunidade.
4.1.2. Os argumentos favoráveis.
Os que se manifestam favoráveis à extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo sustentam, em síntese, que:
a) as normas que tutelam o crédito tributário, sejam criminais ou não, objetivam tornar efetivo esse crédito, assim, sendo o crédito satisfeito, não subsistem razões para insistir na aplicação de pena criminal, contra todas as considerações de política criminal;
b) por outro lado, se o contribuinte sabe que, mesmo pagando, continuará sob a ameaça de pena privativa de liberdade, não terá nenhum interesse em efetuar o pagamento.
c) o sistema penitenciário encontra-se em situação precária, não se justificando onerá-lo;
4.2. Nossa opinião.
Efetivamente a razão parece estar com os que preconizam a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, com os acréscimos legais. A favor dessa tese podemos ressaltar, entre outros, os seguintes argumentos, que adiante serão desenvolvidos:
a) constitui hipocrisia negar que a criminalização do ilícito tributário tem inegável caráter utilitarista, pois, se a razão de ser da criminalização é compelir as pessoas ao pagamento, como de fato é, pagar o tributo com os acréscimos legais satisfaz plenamente os objetivos da lei;
c) é um equívoco acreditar, como fazem os que adotam a tese contrária, que o efeito intimidativo da pena é capaz de fazer com que todos paguem regularmente os tributos;
d) não haverá estímulo à sonegação, desde que sejam aplicadas penas pecuniárias severas e a fiscalização tributária seja eficiente;
e) a extinção da punibilidade funciona como estímulo ao pagamento, de sorte que o contribuinte, vencido no processo administrativo, vai preferir pagar a questionar a exigência na via judicial.
f) não é contrária à isonomia, e em situações outras a lei penal admite a reparação do dano, tanto como causa de exclusão do crime (art. 15), como de redução da pena (art. 16), e aos que não podem pagar resta o recurso do parcelamento, que poderá redundar na extinção da punibilidade.
4.3. Contestando os argumentos da tese oposta
4.3.1. O caráter utilitarista da criminalização
A criminalização do ilícito tributário deu-se com o objetivo de compelir o contribuinte ao pagamento dos tributos. Não em razão de qualquer reprovação moral da conduta de resistência ao tributo. E sendo assim, constitui hipocrisia negar que tal criminalização tem inegável caráter utilitarista.
É incoerente, portanto, recusar a extinção da punibilidade, pelo pagamento do tributo, em virtude de seu caráter utilitarista. A questão que se coloca é simplesmente do momento em que se há de colocar a lei a serviço desse aspecto prático, utilitário, se no momento de avaliar o efeito intimidativo da pena, como forma de evitar a conduta violadora da lei tributária, ou se no momento em que, constatada a infração a esta, tem-se a alternativa de punir, ou relevar a falta em face do pagamento.
É incoerente, repetimos, cominar uma pena por um critério utilitarista, e no momento de escolher entre a realização do objeto perseguido, no caso o pagamento do tributo, ou a aplicação da pena cominada, optar-se pela última alternativa fundado em suposta conotação moral do Direito penal, que não foi considerada no momento precedente.
4.3.2. Efeito intimidativo da pena
Os contrários à extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo na verdade acreditam que o efeito intimidativo da pena seja suficiente para fazer com que todos paguem os tributos devidos. Isto, porém, é um evidente equívoco, que somente podem cometer aqueles que desconhecem a moderna doutrina do Direito Penal, que põe em descrédito esse efeito intimidativo, além de não examinarem a questão de saber se é mais fácil aperfeiçoar a fiscalização tributária ou os mecanismos judiciários de cujo funcionamento depende a aplicação das penas.
O efeito intimidativo da pena é diretamente proporcional à certeza de que, apanhado no cometimento delituoso, a punição ocorrerá.
Por uma série de razões, entre as quais a proteção que o sistema jurídico oferece aos acusados de cometimentos delituosos, sabe-se que é bem mais difícil aplicar a sanção penal do que a sanção administrativa tributária, vale dizer, a penalidade pecuniária.
Por outro lado, em face daquela proteção, muitos se atrevem a enfrentar os tribunais. São muito comuns as manifestações de delinqüentes no sentido de que somente discutirão certas questões na Justiça, de sorte que o efeito intimidativo da sanção penal somente atinge os tímidos.
Aliás, o efeito intimidativo está mais relacionado com o aspecto moral. Ninguém quer ser réu em ação penal. Entretanto, na medida em que muitos sejam réus em ações penais por crimes contra a ordem tributária, esse efeito intimidativo de fundo moral termina diminuído, de sorte que já não existirá o temor de "sentar no banco dos réus".
4.3.3. Estímulo à sonegação
Equivocado, também, é o argumento segundo o qual a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo constitui um estímulo à sonegação. Na verdade, esse estímulo somente existe na medida em que a fiscalização tributária seja ineficiente. Um aperfeiçoamento da fiscalização - saindo do comodismo - somado à possibilidade de pena prisional para os que não pagarem o crédito tributário, no qual estão tributo e as penalidades pecuniárias, é o melhor desestímulo à sonegação.
O efeito intimidativo, aqui, se faz presente pela certeza da ação penal se não ocorrer o pagamento, enquanto sem a fiscalização eficaz, esse efeito intimidativo é anulado pela esperança de não ser apanhado no cometimento ilícito.
Aliás, mesmo diante de uma fiscalização ineficiente, a cominação de pena pecuniária severa já elimina a idéia de sonegar porque se apanhado escapará da pena criminal. Ninguém por certo pretenderá correr o risco de ser obrigado a pagar o tributo com multa administrativa elevada, especialmente sabendo que, se apanhado pela fiscalização, vai ter que pagar sob pena de ser processado criminalmente.
A questão que se há de colocar, aqui, é a de saber se é mais proveitoso para a Fazenda Pública (a) desestimular as práticas ilícitas com a ameaça da sanção penal, ou (b) estimular o pagamento do tributo e acréscimos legais nas situações em que o ilícito administrativo fiscal é constatado pela fiscalização, vale dizer, o pagamento do crédito tributário regularmente constituído.
Para enfrentar essa questão coloca-se uma outra, que é a de sabe se é mais factível: (a) o aperfeiçoamento de todo o sistema punitivo, de sorte que se possa ter a certeza de que o contribuinte, apanhado em cometimento ilícito, sofrerá, as sanções administrativas e também as sanções penais, ou (b) o aperfeiçoamento da fiscalização tributária, de sorte a que fique mais fácil a constatação dos ilícitos tributários pela Administração.
Essa questão, a nosso ver, é de solução simplíssima. É muito mais fácil o aperfeiçoamento da fiscalização tributária, que até independe de alterações legislativas, do que o aperfeiçoamento do sistema punitivo. Aliás, o aperfeiçoamento da fiscalização tributária depende exclusivamente das próprias autoridades da Administração Tributária. É uma simples questão de gerenciamento da atividade administrativa tributária.
E se é assim, não pode haver dúvida de que é bem melhor para a Fazenda Pública o estímulo ao pagamento do crédito tributário regularmente constituído.
Neste pondo, coloca-se a questão de saber se a extinção da punibilidade, pelo pagamento do tributo com acréscimos legais, funciona, ou não, como estímulo ao pagamento.
Imaginemos a situação de um contribuinte que, apanhado em fraude fiscal, vencido no procedimento administrativo fiscal, tem a opção de pagar para extinguir a punibilidade, ou discutir em juízo para tentar demonstrar que não praticou o ilícito de que é acusado. E de desse mesmo contribuinte, em idêntica situação, sabendo que o pagamento em nada lhe aproveita na esfera penal.
Qualquer um, que não seja excessivamente ingênuo, responderá prontamente que o contribuinte, na primeira situação, pagará, e na segunda, não pagará, preferindo utilizar o dinheiro correspondente na tentativa de escapar da sanção penal.
É evidente que o contribuinte, apanhado no cometimento ilícito, e sabedor de que o pagamento em nada lhe aproveita, vai utilizar o dinheiro correspondente na tentativa de escapar da sanção penal. Vai tentar subornar autoridades, administrativas e judiciais, e em última análise vai tentar fugir do país. Se, porém, sabe que pagando sua dívida tributária estará livre, sem nenhuma dúvida fará o pagamento.
A extinção da punibilidade em exame, portanto, inegavelmente, funciona como estímulo ao pagamento do tributo lançado.
4.3.4. A questão da isonomia
Não é razoável o argumento segundo o qual a extinção da punibilidade pelo pagamento é um tratamento contrário à isonomia, na medida em que favorece aqueles que podem pagar. Primeiro, porque existem outras figuras típicas, como o peculato culposo, por exemplo, em relação às quais a reparação do dano, mesmo depois da denúncia, extingue a punibilidade. Segundo, porque mesmo abstraídas as normas de criminalização, a situação dos que podem pagar é sempre diferente da situação daqueles que não podem quitar seus débitos. Os primeiros escapam a quaisquer sanções pecuniárias, porque são adimplentes. Os últimos, inadimplentes, sofrem as sanções administrativas fiscais.
Por outro lado, o não poder pagar muita vez é apenas aparente. Não se pode, aliás, olvidar que o principal argumento dos que preconizam medidas drásticas contra os sonegadores de impostos consiste exatamente na utilização, por estes, de interpostas pessoas, em cujos nomes colocam seus bens de sorte a aparentarem situação de absoluta insolvência para frustarem a execução fiscal.
Alguém que colocou seus bens em nome de terceiros, ao ver-se na iminência de ser processado tende a providenciar o pagamento, tornando desnecessária a execução fiscal.
Para os que não estão em condições de fazer o pagamento, mas estão de boa fé, são bem intencionados e na verdade estão arrependidos do cometimento criminoso, restará sempre o caminho do parcelamento do débito, e com isto eles são colocados em condição idêntica, vale dizer, em condição de escapar da pena criminal desde que sem prejuízo da arrecadação.
5. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PELA EXTINÇÃO DO CRÉDITO
5.1. Colocação da questão
É possível que em certas situações ocorra um crime contra a ordem tributária e o crédito relativo aos fatos ligados a esse crime venha a ser extinto pelo pagamento, ou por uma outra das causas de extinção do crédito tributário.
Em tais situações, a questão que se coloca consiste em saber se a extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária opera-se pelo pagamento, em sentido estrito, ou pela extinção do crédito tributário por qualquer das causas legalmente previstas. Em outras palavras, coloca-se a questão de saber se equiparam-se ao pagamento, para o efeito de extinguir a punibilidade nos crimes contra a ordem tributária, a compensação; a transação; a remissão; a decadência; a prescrição; a conversão do depósito em renda; o pagamento antecipado e a homologação do lançamento; a consignação em pagamento; a decisão administrativa irreformável; a decisão judicial passada em julgado; a dação em pagamento de bens imóveis, e outras causas de extinção do crédito tributária previstas em lei.
É inegável que todas essas causas são produtoras do mesmo efeito extintivo do crédito tributário, embora excepcionalmente algumas delas não produzam a extinção da relação obrigacional tributária mas simplesmente do crédito tributário como entidade formal. Assim, com a ressalva das causas de extinção do crédito tributário apenas como entidade formal, sem extinção da relação obrigacional tributária, elas devem ser consideradas como sinônimo de pagamento.
É razoável, portanto, afirmar-se que as causas de extinção do crédito tributário, com extinção da relação obrigacional tributária, são causas de extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária. Para chegar-se a tal conclusão basta a interpretação extensiva da norma penal que estabelece a extinção da punibilidade pelo pagamento do crédito tributário
Poder-se-á sustentar que configura integração analógica e não interpretação extensiva, a aplicação da norma que estabelece a extinção da punibilidade pelo pagamento aos casos em que a extinção do crédito tributário decorra de outras causas. Não nos parece que seja assim. Tal procedimento configura realmente apenas interpretação extensiva da norma penal, interpretação adequada quando em benefício do acusado, como a seguir será demonstrado. Seja como for, temos de considerar que também a integração analógica, desde que destinada a favorecer o acusado, é cabível em matéria penal.
5.2. Interpretação extensiva em matéria penal
Entende-se por interpretação extensiva aquela na qual se atribui um sentido amplo a certos vocábulos contidos na norma, de sorte a ampliar, ou estender o alcance desta. Assim, no caso de que se cuida, tem-se, com a interpretação extensiva, a atribuição ao termo pagamento, utilizado na norma penal que estabelece a extinção da punibilidade, o significado amplo de extinção do crédito tributário. E tal atribuição justifica-se porque o pagamento é forma mais usual, a forma ordinária de extinção do crédito tributário. Os créditos tributários em geral são extintos pelo pagamento.
A interpretação extensiva não se confunde com a integração por analogia, embora tanto para uma como para a outra o pressuposto indispensável seja o favorecimento do réu. Na interpretação extensiva, como na integração por analogia, tem-se inspiração no princípio segundo o qual o que é favorável deve ser ampliado e o que é odioso deve ser restringido. É a lição de Muñoz Conde que, referindo-se à interpretação extensiva assevera:
?La interpretación se puede clasificar, en orden a sus resultados, según amplíe o restrinja el tenor literal legal, en interpretación extensiva e interpretación restrictiva. En derecho penal rige para este tipo de interpretación el aforismo favorabilia sunt amplianda, odiosa sunt restringenda, es decir, lo favorable al reo debe ampliarse y lo que le perjudica, limitarse.?
Não seria razoável dizer-se que o pagamento, que extingue a punibilidade nos crimes contra a ordem tributária, é apenas aquele feito pela forma usual. Evidentemente também o pagamento feito antes da constituição do crédito, que se completa com a homologação do lançamento, assim como o pagamento mediante a conversão do depósito em renda, ou da dação em pagamento, extinguem a punibilidade exatamente porque extinguem a relação jurídica tributária.
De todo modo, se entendermos que no caso não se trata de interpretação extensiva mas de integração analógica, a conclusão não será diferente porque também assim dar-se-á, com certeza, a extinção da punibilidade, posto que a analogia favorável ao acusado é admitida em matéria penal.
5.3. Integração por analogia
Realmente, no Direito Penal não se admite a analogia, salvo em favor do réu. A esse respeito doutrina Ney Moura Teles:
?Tratando-se de Direito Penal, é de se perguntar: pode o juiz, diante de um fato a ele relatado, e na ausência de norma penal incriminadora, aplicar, ao fato, a norma penal que incide sobre fato perecido ?
A resposta é, com todas as letras garrafais: NÃO. O uso da analogia no que diz respeito às normas penas incriminadoras é terminantemente proibido, pelo princípio da legalidade: nullum crimen, nula poena, sine lege. Só a lei pode definir crimes e cominar penas.
Se não há lei considerando o fato um crime, o juiz está impedido de, usando a analogia, aplicar uma pena à pessoa que o praticou.?
Não conhecemos nenhuma manifestação doutrinária sustentando a aplicação da analogia em matéria penal em desfavor do acusado. Entretanto, é quase unânime a doutrina sustentando a aplicação analógica da lei penal em favor do réu. Não é unânime porque registramos, em sentido contrário, manifestação respeitável de Nelson Hungria, nos seguintes termos:
?Com o argumento de que o princípio da legalidade somente diz com incriminações e cominações de penas, tem-se pretendido que, fora daí, o direito penal admite o emprego da analogia, desde que se atenda ao critério da favorabilia amplianda. Assim, poderiam ter aplicação analógica os preceitos referentes a exclusão de crime ou de culpabilidade, isenção ou atenuação de pena e extinção da punibilidade. Realmente, o nullum crimen, nulla poena sine lege não é infenso à analogia in bonam partem; mas contra a admissão desta, nos casos apontados, há a objeção de que os preceitos a êstes relativos são de caráter excepcional, e as exceções às regras da lei são rigorosamente limitadas aos casos a que se referem. Exceptiones sunt strictisimi juris. Os preceitos sobre causas descriminantes, excludentes ou atenuantes de culpabilidade ou de pena, ou extintivas de punibilidade, constituem jus singulare em relação aos preceitos incriminadores ou sancionadores, e, assim, não admitem extensão além dos casos taxativamente enumerados. Notadamente, é de enjeitar-se a teoria das ?causas supralegais de exclusão de crime ou de culpabilidade,? excogitadas pelos autores alemães para suprir deficiências do Código Penal de sua pátria (velho de mais de meio século), não se justificando perante Códigos mais recentes, que procuram ir ao encontro de tôdas as sugestões no sentido de se obviarem os inconvenientes do sistema fechado da lei penal. Estaria esta exposta a sério perigo de subversão, se se atribuísse aos juízes o arbítrio de, com apoio em critérios não afiançados pela lei escrita (como o de que sempre ?é justo o meio para o justo fim?, de GRAF ZU DOHNA, ou o da e xtensão da ?não exigibilidade? além dos casos típicos do ?estado de necessidade?, segundo o pensamento de FREUDENTHAL e de MEZGER), criarem causas de excepcional licitude, de impunidade ou não-culpabilidade penal.
... ...
A inextensibilidade por analogia das normas de exceção não precisa de figurar no corpo das leis: é um princípio apodítico de direito.?
Entretanto, não obstante o respeito que nos merece a doutrina de Hungria, preferimos a opinião majoritária, admitindo a aplicação, por analogia, de normas do Direito Penal que eventualmente conduzam a solução mais benigna. Não que a analogia seja por si mesma suficiente para justificar a solução favorável ao acusado. É importante para validar a aplicação analógica o exame do caso, buscando-se valorar as normas e os fatos para a realização da justiça no caso concreto. Afinal de contas o Direito existe especialmente para realizar a segurança e a justiça, inegavelmente os dois mais importantes valores de toda a humanidade em todos os tempos.
6. CONCLUSÕES
Diante de tudo o que foi exposto podemos chegar com segurança às seguintes conclusões:
1ª) A colocação do pagamento entre as causas de extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária foi uma elogiável opção de política jurídica do legislador, porque na verdade a criminalização do ilícito tributário deu-se com inegável objetivo utilitarista.
2ª) Por interpretação extensiva da norma penal é razoável entender-se, como entendemos, que a palavra pagamento tem o sentido de extinção do crédito tributário, de sorte que uma vez extinto o crédito tributário está extinta a punibilidade do crime contra a ordem tributária ligado a sua constituição.
3ª) Ainda que se negue a possibilidade de interpretação extensiva com o resultado afirmado na conclusão anterior, mesmo assim ter-se-á de admitir que a extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária dar-se-á, por integração analógica, como decorrência da extinção do crédito tributário, por qualquer das causas legalmente admitidas.
